Eines der grundlegenden Kriterien für die Bestimmung des Umfangs der Steuerpflicht im Bereich der Einkommensteuer in der Tschechischen Republik (nachfolgend als „Tsch.R.“) ist die Bestimmung der steuerlichen Ansässigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen.

Das Einkommensteuergesetz (nachfolgend als „EStG-cz“) legt klare Regeln fest, wie bei der Bestimmung des Status der steuerlichen Ansässigkeit vorgegangen werden soll. Eine komplexere Situation kann auftreten, wenn ein Steuerpflichtiger auch im Ausland als steuerlicher Ansässiger betrachtet wird und dadurch ein Konflikt der internationalen Abkommen und der tschechischen Rechtsvorschriften auftritt. Gemäß § 37 EStG-cz ist ungeachtet des Wortlauts der Bestimmungen einer inländischen Rechtsvorschrift die Anwendung eines (in der Urkundensammlung) veröffentlichten internationalen Abkommens vorrangig, wobei dieser Vorrang in der Anwendung eine Verpflichtung und nicht lediglich eine Möglichkeit darstellt. Auch in § 2 EStG-cz, in dem die Bedingungen der steuerlichen Ansässigkeit der natürlichen Personen in der Tsch.R. definiert werden, wird angegeben, dass ein Steuerpflichtiger ein steuerlicher Nicht-Ansässiger in dem Fall sein kann, wenn dies ein internationales Abkommen vorsieht.

Mit der Bestimmung der steuerlichen Ansässigkeit mit diesem internationalen Aspekt hat sich vor kurzem in seinem Urteil auch das tschechische Oberste Verwaltungsgericht befasst, das sich speziell mit der Frage der Beurteilung der steuerlichen Ansässigkeit in Übereinstimmung mit dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Verhinderung der Steuerkürzung auf dem Gebiet der Einkommen- und Vermögenssteuern zwischen der Tschechischen Republik und der Republik Bosnien und Herzegowina (nachfolgend als „DBA“) befasst hat. In diesem Fall handelte es sich um einen Steuerpflichtigen aus Bosnien und Herzegowina, der auf der Grundlage eines Kooperationsvertrags mit dem FK Teplice auf dem Gebiet der Tschechischen Republik den Beruf eines Fußballspielers ausgeübt hat.

Die Besteuerung der Einnahmen der Sportler ist eine komplizierte Angelegenheit an sich. In der Praxis werden die Einkünfte der Sportler am häufigsten als Einnahmen aus einer unabhängigen Berufsausübung eingestuft, und die Profisportler fallen so in die Kategorie der Selbständigen (mehr dazu auch im Artikel auf http://www.fucik.cz/publikace/zdaneni-sportovcu-novy-judikat/ ). Diese Einstufung war jedoch nicht der Gegenstand dieses Rechtsstreits.

Das Oberste Verwaltungsgericht befasste sich hier mit der Frage der Bestimmung der steuerlichen Ansässigkeit des genannten Fußballspielers und mit dem damit verbundenen Abzug der Quellensteuer an das Finanzamt durch den Fußballverein als Steuerzahler. Der Fußballverein hat während der Tätigkeit des Fußballspielers auf dem Gebiet der Tsch.R. seinen Standpunkt angesichts der Besteuerung des ausgezahlten Einkommens geändert. Diese nach der Finanzverwaltung unbegründete Änderung erregte Zweifel seitens der Steuerbehörden und war ein Grund der Einleitung der Steuerkontrolle in Bezug auf die Quellensteuer in der Steuerperiode, in deren Laufe die Änderung des Standpunkts erfolgte.

Die Besteuerungsweise des Einkommens des Sportlers aus Bosnien und Herzegowina hängt nämlich von der Beurteilung dessen steuerlichen Ansässigkeit ab. Die Einkünfte aus der persönlich ausgeübten Tätigkeit des Sportlers auf dem Gebiet der Tsch.R. sollten ungeachtet dessen, aus welchem Rechtsverhältnis sie entstehen, gemäß dem EStG-cz des Steuerzahlers (in dem jeweiligen Fall des FK Teplice) bei der Auszahlung mit dem Steuersatz in Höhe von 15 % besteuert werden. Dies gilt jedoch nur für den Fall, in dem es sich um einen in der Tsch. R. steuerlichen Nicht-Ansässigen handelt. Der Fußballspieler, der Einkünfte aufgrund der Ausübung der Tätigkeit eines Sportlers erhält und der gleichzeitig ein steuerlicher Ansässiger ist, besteuert seine Einkünfte erst mittels einer Einkommensteuererklärung.

Ergänzend dazu führen wir an, dass sich der Umfang der Besteuerung dieser Einkünfte in der Tsch. R. im Falle eines steuerlichen Ansässigen und eines steuerlichen Nicht-Ansässigen in der Regel nicht unterscheidet, weil die Einkünfte aus der persönlich ausgeübten Tätigkeit eines Sportlers gemäß den Bestimmungen des DBA in dem Land besteuert werden sollten, in dem die jeweilige sportliche Aktivität ausgeübt wird (ungeachtet des Status der steuerlichen Ansässigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen). In Bezug auf die Besteuerungsweise gibt es hier jedoch einen Unterschied in der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage und die Möglichkeit der Geltendmachung der damit zusammenhängenden Kosten.

Als „steuerlicher Ansässiger des Staates des Abkommens“ wird im DBA „jede Person, die gemäß den Rechtsvorschriften dieses Staates in diesem Staat der Besteuerung aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres Daueraufenthalts, ihres Gründungsortes, ihres Leitungsortes oder eines anderen ähnlichen Kriteriums...unterliegt“, bezeichnet.

In Bezug auf die genannte Bestimmung des DBA muss daher zur Bestimmung der steuerlichen Ansässigkeit beurteilt werden, ob die jeweilige Person gemäß den tschechischen inländischen Rechtsvorschriften in der Tsch. R. aufgrund des Wohnorts, des Daueraufenthalts und ähnlicher Kriterien der Besteuerung unterliegt. Eine natürliche Person erfüllt diese Bedingung dann, wenn sie sich gemäß § 2 EStG-cz in der Tsch. R. gewöhnlich aufhielt (sie hielt sich in der Tsch. R. mindestens 183 Tage im Kalenderjahr auf) oder wenn sie dort einen Wohnsitz hatte, d.h. eine dauerhafte Wohnung unter Umständen, nach denen ihre Absicht, sich in dieser Wohnung dauerhaft aufzuhalten, ersichtlich ist. Eine ähnliche Beurteilung muss auch gemäß den Rechtsvorschriften der Republik Bosnien und Herzegowina durchgeführt werden.

Im Falle, dass eine Person gemäß den inländischen Vorschriften als steuerlicher Ansässiger in beiden Staaten betrachtet wird, soll ihre Stellung in Übereinstimmung mit den Kriterien des DBA bestimmt werden. Es sieht vor, dass die jeweilige Person der Ansässige des Staates sein soll, in dem sie die dauerhafte Wohnung zur Verfügung hat. Wenn eine natürliche Person eine dauerhafte Wohnung in beiden Staaten hat, dann ist sie steuerlicher Ansässiger des Staates, zu dem sie engere persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen, d.h. dort den sog. Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat. Diese beiden Kriterien wurden seitens des Finanzamts und nachfolgend auch im Rahmen der Gerichtsverfahren beurteilt, auch wenn das DBA auch weitere Kriterien für die Bestimmung der steuerlichen Ansässigkeit vorsieht, wenn keine Entscheidung nach den bereits erwähnten Kriterien getroffen werden kann.

FK Teplice und die Steuerbehörden sind beim Beurteilen dieser Frage zu einem unterschiedlichen Schluss gekommen. Der Fußballverein hat aufgrund des Vorlegens eines Mietvertrags für eine bestimmte Wohnung in der Tsch. R. die steuerliche Ansässigkeit des Fußballspielers als nachgewiesen betrachtet, wobei er behauptete, dass die einzige dauerhafte Wohnung des Fußballspielers diese Wohnung in der Tsch. R. sei. Die Finanzverwaltung hat jedoch den Status des ausländischen Fußballspielers erst mit der Verwendung eines weiteren Kriteriums des DBA bestimmt, wobei sie abgeleitet hat, dass dem Fußballspieler eine dauerhafte Wohnung in beiden Ländern zur Verfügung stand, und sie hat als den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen aufgrund seiner Herkunft und seiner familiären Beziehungen Bosnien und Herzegowina bezeichnet. Gemäß dem EStG-cz sollten dann die Einkünfte des Fußballspielers - eines steuerlichen Nicht-Ansässigen - mit einem besonderen Steuersatz in Höhe von 15 % besteuert werden, und die Steuer sollte vom Steuerzahler (FK Teplice) an das zuständige Finanzamt abgeführt werden. Gemäß der Entscheidung des Obersten Verwaltungsgerichts haben die Finanzbehörden eine fehlerhafte Entscheidung getroffen.

Das oberste Verwaltungsgericht führt in seiner Entscheidung an, dass die Steuerverwaltung keine Beweise vorgelegt hat, die das Bestehen einer anderen dauerhaften Wohnung in einem anderen Land als in der Tsch. R. nachweisen würden, und es hat die Stellungnahme der Steuerbehörden als eine Spekulation ohne Beweiskraft oder ohne relevante Argumente bezeichnet. Es ergänzt, dass es für die Bestimmung der steuerlichen Ansässigkeit in dem jeweiligen Zeitraum nicht möglich ist, lediglich von den Behauptungen auszugehen, die für die vorigen oder nachfolgenden Zeiträume gelten, z. B. bei der Bestimmung der dauerhaften Wohnung und der Absicht, sich im jeweiligen Land aufzuhalten lediglich die Angaben über die Herkunft und seinen Aufenthalt in den Vorjahren oder seine Situation oder Tätigkeit in Zukunft ohne eine weitere Prüfung des aktuellen Standes, zu berücksichtigen. In diesem Zusammenhang führt das oberste Verwaltungsgericht an, dass die Beweislast des Nachweises des Bestehens der dauerhaften Wohnung in Bosnien und Herzegowina die Steuerverwaltung zu tragen hat, da der Steuerpflichtige zum Nachweis dessen Nichtbestehens nicht gezwungen werden kann.

Eine nicht weniger wichtige Bedingung, mit der sich das Oberste Verwaltungsgericht auseinandersetzen musste, war die Frage der Diskriminierung, inwiefern die Vorgehensweise der Steuerbehörden bei der Besteuerung der Fußballspieler - Nicht-Ansässigen - seitens des Fußballvereins härter ist, als sie gegenüber einer in der Tsch. R. ansässigen Person, die in demselben „Gewerbe“ tätig ist, betrachtet wurde.

Die Richtigkeit des Ansatzes der Behörden der Finanzverwaltung im vorliegenden Fall hat das Oberste Verwaltungsgericht mittels des Artikels 23 des DBA belegt, der folgendes bestimmt: "Die Staatsangehörigen eines Staates des Abkommens werden in einem anderen Staat des Abkommens keiner Besteuerung oder keinen anderen damit verbundenen Verpflichtungen unterworfen, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit verbundenen Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unterworfen sind oder sein können, und die insbesondere in Bezug auf die Ansässigkeit in der gleichen Lage sind.“ Wenn eine Bestimmung des EStG-cz im Widerspruch zum Diskriminierungsverbot stünde, könnte sie seitens der Steuerverwaltung angewandt werden, bzw. sie müsste eine Vorgehensweise wählen, die nicht diskriminierend wäre. Das Oberste Verwaltungsgericht hat hier jedoch abgeleitet, dass das Entscheidende für die Besteuerungsweise des ausländischen Fußballspielers seine steuerliche Ansässigkeit ist, und nicht seine Staatsangehörigkeit. Die Finanzbehörden sind daher nicht im Widerspruch zum erwähnten Diskriminierungsverbot vorgegangen.

Verfasser: Soňa Hanigovská und Šárka Veselá