Zálohy v účetnictví

Publikováno:
1. prosinec 2020
Autor:
  • Jan Vácha
  • Karolina Vernerová

Zálohy jsou běžnou součástí účetnictví každé účetní jednotky bez ohledu na to, jakou podnikatelskou činnost společnost vykonává. Zálohy jsou využívány většinou v situacích, kdy je plnění dodáváno po delší časový úsek a fakturace je jednorázová po úplném dodání plnění, nebo v situacích, kdy se jedná o nového obchodního partnera a chceme se bránit případnému neuhrazení dodaného plnění. Na to, jak bude záloha vykazována v účetnictví, má vliv zejména to, kdo je příjemce zálohy, jaký druh plnění je krytý zálohou a také doba, za kterou se záloha vyúčtuje.

Prvotní dělení záloh můžeme provést na:

  1. Zálohy poskytnuté – zaplacené účetní jednotkou dodavateli,
  2. Zálohy přijaté – přijaté účetní jednotkou od odběratele.

Nejprve se blíže podíváme, jak je to se zálohami poskytnutými. Tyto zálohy dělíme do jednotlivých kategorií dle plnění, které je zálohou kryto:

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek

Pořizování dlouhodobého nehmotného, hmotného či finančního majetku může být prováděno po delší časový úsek. Tato časová náročnost může být dána například výrobním cyklem majetku, dlouhou dodací lhůtou způsobenou mezinárodní dopravou, vývojem nového/jedinečného softwaru se specifickými vlastnostmi, implementací komerčního softwaru do užívání či složitostí projektu, kdy pořízení probíhá na etapy. Dalším neméně významným faktorem je hodnota pořizovaného majetku. V praxi to znamená, že dodavatelé z důvodu částečného krytí svých nákladů na dodání dlouhodobého majetku vyžadují zaplacení zálohy, na které se smluvní strany dohodnou předem. Pokud je budoucí plnění nakupující účetní jednotkou identifikováno jako dlouhodobý majetek evidovaný v účtové třídě 0 – dlouhodobý majetek, je i tato záloha identifikována jako záloha na dlouhodobý majetek a je nutné tuto zálohu evidovat taktéž v účtové třídě 0 – konkrétně dlouhodobý majetek na účtech ve skupině 05 - poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek s rozlišením, zda se jedná o:

  • Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek
  • Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek
  • Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek.

Pokud účetní jednotka správně účtuje o těchto zálohách na účtech skupiny 05x, jsou i správně vykázány ve státních výkazech dle kategorií dlouhodobého majetku.

Poskytnuté zálohy na zásoby

Stejně jako rozlišujeme zálohy na dlouhodobý majetek, rozlišujeme i zálohy na nákup zásob, tzn. jedná se o plnění, která jsou ve výsledku evidována na skladě a nejsou účtována přímo do spotřeby.

Tyto zálohy jsou evidovány na účtech v účtové třídě 1- zásoby, a to na účtech skupiny 15 - poskytnuté zálohy na zásoby s nejčastějším rozlišením na:

  • Poskytnuté zálohy na materiál
  • Poskytnuté zálohy na zvířata
  • Poskytnuté zálohy na zboží.

I zde platí zásada, že pokud je v účetnictví účtováno o zálohách na zásoby správně, je i vykázání ve státních výkazech správné.

Poskytnuté zálohy provozní

Provozní zálohy jsou jedny z nejčastějších záloh a většina účetních jednotek se s těmito zálohami již setkala. Plnění, na které se tyto zálohy vztahují, nejsou tak úzce specifikována, jako u předchozích popsaných typů záloh. Provozní zálohy jsou například zálohy na spotřeby energií (elektřina, plyn) a vody, zálohy na služby (poradenské, marketingové, celní, vzdělávací a jiné), zálohy na opravy majetku, zálohy z titulu kauce na nájem prostor a další.

Často se stává, že účetní jednotky veškeré poskytnuté zálohy účtují jako provozní zálohy bez ohledu na to, s jakým plněním daná záloha souvisí. Z předchozích odstavců je jasné, že to není správně. Může tak dojít k nesprávnému ocenění záloh, jejich vykázání v rozvaze, a tím ke zkreslení údajů ve výkazech.

Provozní zálohy jsou evidovány v účtové třídě 3 - zúčtovací vztahy na účtu 314 - Poskytnuté zálohy.

Poskytnuté zálohy zaměstnancům na služební cesty, na mzdu či jiná plnění

Dalším specifickým typem záloh jsou zálohy poskytnuté zaměstnancům účetní jednotky na výdaje spojené s jejich výkonem práce. Nejčastěji se jedná o zálohy na služební cesty, stálé zálohy na výdaje spojené s výkonem práce, které se pravidelně vyúčtovávají, či zálohy na budoucí mzdu. Tyto zálohy se evidují v účtové třídě 3 - zúčtovací vztahy na účtu 335 - Pohledávky za zaměstnanci.

Specifikum těchto záloh je i jejich vykazování v rámci státních výkazů. Zálohy poskytnuté zaměstnancům se nevykazují jako provozní zálohy, ale jako jiné pohledávky.

Přijaté zálohy

Poskytnuté zálohy jsme si již rozdělili do kategorií dle krytého plnění, takže se pojďme podívat, jak je to s přijatými zálohami. Přijaté zálohy od odběratelů účetní jednotka nijak nedělí dle plnění, na které je záloha poskytnuta. Přijaté zálohy jsou jen provozní. Přijaté zálohy nejčastěji souvisejí s prodejem výrobků, služeb, kaucí na nájem pronajímaných prostor apod. Jedná se o protipól poskytnutých záloh. V účetnictví se evidují v účtové třídě 3 – zúčtovací vztahy na účtu 324 – Přijaté provozní zálohy.

Taktéž jsou přijaté zálohy vykazovány zvlášť ve státních výkazech v pasivech jako přijaté zálohy.

Krátkodobé versus dlouhodobé zálohy

Výše uvedené dělení záloh dle charakteru krytého plnění není jediným aplikovaným dělením záloh, které musí účetní jednotka zohlednit, aby dostála správnému vykazování záloh v účetnictví, respektive ve státních výkazech v rámci sestavení účetní závěrky. Neméně důležitým dělením je dělení dle časového kritéria na dlouhodobé zálohy a krátkodobé zálohy. Toto dělení je uplatňováno u poskytnutých provozních záloh a záloh zaměstnancům na služební cesty a dále u přijatých záloh. U poskytnutých záloh na dlouhodobý majetek a na zásoby se toto kritérium dělení neuplatňuje (příjemce této zálohy již ale dlouhodobost/krátkodobost rozlišuje, protože pro něj se jedná o přijatou zálohu).

Dlouhodobými zálohami rozumíme zálohy, které budou vyúčtovány v časovém horizontu delším, než je jeden rok od rozvahového dne, ke kterému je účetní závěrka sestavována. Příkladem dlouhodobé zálohy je nejčastěji kauce na nájem prostor (může být poskytnutá i přijatá dle toho, kdo je nájemce a kdo pronajímatel), kauce na CCS karty, stálá záloha na poštovní služby.

Krátkodobými zálohami rozumíme zálohy, které budou vyúčtovány v časovém horizontu kratším, než je jeden rok od rozvahového dne, ke kterému je účetní závěrka sestavována. Tento typ záloh je nejfrekventovanější. Jsou to především zálohy na spotřebu elektrické energie, plynu, vody apod., které se zúčtovávají nejméně jednou za rok. Ale jsou to také zálohy typu „po uhrazení zálohy, Vám zašleme zboží“. Tato praxe se využívá především u nových odběratelů, kdy dodavatel nezná platební historii nového odběratele a chrání se tak před případným nezaplacením.

Rozdělení záloh dle časového kritéria se může v čase měnit. Důvod změny kategorie může být způsoben jednak uplynutím sjednané doby platnosti smlouvy např. za nájem či jeho vypovězení, či pouze blížícím se termínem dodávky plnění. Proto je na rozdíl od rozdělení dle charakteru plnění, které je v čase v zásadě neměnné, nutné u rozdělení dle časového kritéria vždy v rámci sestavení účetní závěrky provést analýzu záloh s cílem zjistit, zda je záloha krátkodobého nebo dlouhodobého charakteru.

Na příkladu si můžeme tuto změnu ukázat:

Společnost eviduje poskytnutou kauci na nájem prostor. Nájem prostor je smluven na dobu určitou do 1.3.2021. Poskytnutá (zaplacená) kauce bude nájemci vrácena po uplynutí doby nájmu prostor.

  1. Společnost sestavuje účetní závěrku k rozvahovému dni 31.12.2019. V tomto případě bude poskytnutá záloha z titulu kauce na nájem prostor považována za dlouhodobou provozní zálohu, neboť se jedná o kauci na nájem prostor a splatnost (zúčtování) bude provedeno až po skončení doby nájmu, tzn. po 1.3.2021 což je déle než 1 rok od rozvahového dne.
  2. Společnost sestavuje účetní závěrku k rozvahovému dni 31.12.2020. Do doby, kdy je účetní závěrka sestavena nedojde k uzavření dodatku smlouvy prodlužující dobu nájmu či nové nájemní smlouvy se stejnými podmínkami, tzn. kauce na nájem prostoru bude podržena (nedojde k vrácení kauce a znovu uhrazení nové kauce na základě nové smlouvy). Takto evidovaná kauce na nájem bude považována za krátkodobou provozní zálohu (titul zálohy se v čase nijak nezměnil) s dobou splatnosti (zúčtováním) kratší, než je 1 rok od rozvahového dne.

Jak naložit s cizoměnovými zálohami?

Ne všechny zálohy účetní jednotky hradí, nebo mají uhrazené v lokální měně, tedy v českých korunách. Velké množství záloh je hrazeno v cizí měně a jako takové by měly být i v cizí měně evidované a k rozvahovému dni přeceněné jako ostatní pohledávky a závazky. Abychom přecenění provedli správně, hodně záleží, jak kvalitně jsme zálohu zaevidovali do účetnictví.

Pokud je záloha evidována jako záloha na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nebo na zásoby, i když je v cizí měně, tak se tato záloha nepřeceňuje, a to z toho důvodu, že se v účetnictví i ve státních výkazech chová jako dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek nebo zásoba, které také po zaevidování do účetnictví nepřeceňujeme, ale držíme v korunové hodnotě ke dni pořízení.

Pokud se jedná o provozní zálohy a zálohy vyplacené zaměstnancům v cizí měně je nutné tyto zálohy k rozvahovému dni přecenit platným kurzem České národní banky pro tento den.

Zálohy a daň z přidané hodnoty

Přestože se záloha nepovažuje za dodání zboží či služeb, ale jedná se pouze o pohyb finančních prostředků, tak zákon o dani z přidané hodnoty uhrazenou tuzemskou zálohu v běžném daňovém režimu za zdanitelné plnění považuje. A to přesto, že zálohová faktura není daňovým dokladem a o záloze se na základě tohoto dokladu neúčtuje. Zálohu je nutné deklarovat v daňovém přiznání (jak na straně výstupu, tzn. odvodu daně, tak na straně vstupu, tzn. nároku na odpočet daně z přidané hodnoty), a to na základě zaúčtovaného daňového dokladu k přijaté platbě, který má příjemce zálohy povinnost vystavit do 15 dnů od dne přijetí zálohy.

Zálohy a dohadné položky

Další oblastí související se zálohami je tvorba dohadných položek, kterou účetní jednotky většinou řeší při sestavení účetní závěrky. Souvislost je nepřímá, kdy zálohy (poskytnuté i přijaté) jsou pouze indikátory pro možnou tvorbu dohadných položek aktivních i pasivních. Pokud účetní jednotka eviduje v účetnictví nevyúčtované zálohy, je nutné analyzovat, na jaké plnění jsou zálohy poskytnuty, zda již plnění bylo dodáno (např. spotřeba elektrické energie za prosinec), nebo zda jsou poskytnuty na budoucí plnění, které ještě nebylo započato (ani částečně) nebo se jedná o dlouhodobou zálohu (kauci), ke které žádné plnění nebude poskytováno. Dle výsledků provedené analýzy pak účetní jednotka vytvoří nebo nevytvoří příslušné dohadné položky v odpovídající výši dle předpokládaného plnění.

Závěrem bychom rádi chtěli ještě upozornit na časté pochybení při účtování o zálohách. Jak již bylo řečeno výše, o zálohách se v účetnictví neúčtuje na základě zálohových faktur, nýbrž až na základě dokladu o zaplacení zálohy, tzn. bankovního výpisu nebo pokladního dokladu. V případě, že účetní jednotka (odběratel v rámci obchodního vztahu) z důvodu nastaveného schvalovacího procesu plateb nutně potřebuje účtovat o předpisu zálohy do účetnictví před její úhradou, je dobré k tomuto účelu využívat výhradně podrozvahové účty.

Záměrem tohoto článku bylo čtenáře seznámit s danou problematikou a uvést základní informace ke každé oblasti záloh a jejich souvislosti, se kterými se můžeme v praxi setkat. Pokud byste v současné době řešili nějakou konkrétní záležitost a nebyli jste si jistí postupem (při zaúčtování, vykazování atd.), neváhejte se na nás obrátit, rádi Vám pomůžeme s řešením. 

Autor: Jan Vácha, Karolina Vernerová