Pokyn GFŘ ke stálým provozovnám

Publikováno:
23. únor 2021
Autor:
  • Štěpán Osička
  • Štěpán Hrubý
Obor:

Generální finanční ředitelství před více než rokem zveřejnilo metodický pokyn týkající se zdanění stálých provozoven. Jeho přesný název je: „Metodický pokyn k postupu při zdaňování příjmů daňových nerezidentů z činností vykonávaných prostřednictvím stále provozovny“ (Pokyn GFŘ). Jedná se o první ucelený pokyn vydaný finanční správou týkající se výhradně stálých provozoven daňových nerezidentů.  Obecně je problematika stálých provozoven velmi rozsáhlá a není možné ji celou pokrýt v jednom pokynu. V tomto článku vás tak provedeme jeho stěžejními body, které jsou v něm řešeny. Poukážeme ale také na dlouhodobě palčivé otázky, na které si sice v mnohých případech „praxe“ našla své řešení, ty však nebyly v tomto pokynu finanční správou nijak potvrzeny ani vyvráceny.

V prvé řadě je nutné si uvědomit, že pojem „stálá provozovna“, a s ní spojené daňové dopady, se v mezinárodním zdanění vyskytuje již desítky let. Po celou tuto dobu se neustále posouvá a mění názor na skutečnost, kdy nastal okamžik vzniku stálé provozovny daňového nerezidenta. Tento posun jde přirozeně s vývojem moderních technologií. A zatímco například v 70. letech minulého století byl vznik stálé provozovny vázán především na fyzickou přítomnost ekonomického subjektu mimo území své daňové rezidence, v posledních letech bylo nutné do kritérií pro vznik stálé provozovny zohlednit i fakt, že díky moderním technologiím se ekonomická aktivita již nemusí vykonávat pouze fyzicky na daném místě, ale lze ji dělat on-line kdekoliv na světě bez nutnosti fyzické přítomnosti nebo tam mít zaměstnance.

Obecně je stěžejním dokumentem pro vymezení vzniku stálé provozovny Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku („Modelová smlouva OECD“) a k ní zveřejněný výkladový dokument Komentář k článkům modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku („Komentář“). Pokyn GFŘ v této souvislosti potvrzuje, že Komentář k modelové smlouvě slouží jako tzv. „interpretační vodítko“, přičemž se vždy bere v úvahu aktualizovaný text komentáře. Pokud by ale znění článku konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění („SZDZ“) bylo odlišné od aktuálního textu Modelové smlouvy OECD, je nutné pro daný článek použít Komentář k té Modelové smlouvě, která svým zněním nejvíce odpovídá textaci zkoumané SZDZ. Jedná se o ustálenou praxi, která byla potvrzena i rozhodnutím nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 40/2018 – 58.

Stálá provozovna slouží pro jednotlivé státy jako nástroj zdanění daňových subjektů, kteří generují byť i část svých zisků ve státě, kde nejsou daňovými rezidenty. Stálou provozovnu tak nelze založit, stálá provozovna vzniká v okamžiku splnění kritérií pro její vznik z titulu konkrétní činnosti daňového nerezidenta. V české daňové legislativě je definice stálé provozovny obsažena v ustanovení § 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů a rovněž ve všech uzavřených smlouvách o zamezení dvojího zdanění – (většinou) článek 5. Z hlediska postupu je vždy třeba nejprve identifikovat stálou provozovnu podle zákona. Příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění může však zajistit výhodnější režim (nikdy nezakládá zdanění, aniž by zdanění nevyplývalo ze zákona). Definice obsažená v příslušné SZDZ se použije na ty daňové subjekty, kteří jsou daňovými rezidenty ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenou příslušnou platnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. V opačném případě se tedy na subjekty z nesmluvních států použije výlučně definice uvedená v zákoně o daních z příjmů.

V praxi je někdy zaměňován pojem stálá provozovna s pojmem odštěpný závod (dříve organizační složka). Pokyn poukazuje na skutečnost, že se jedná o dva zcela odlišné pojmy s odlišnými povinnostmi, kdy odštěpný závod vzniká až zápisem do obchodního rejstříku. Je-li na území České republiky zřízen odštěpný závod, neznamená to automatický vznik stálé provozovny. Stejně tak existence stálé provozovny není podmíněna zřízením odštěpného závodu. Pro úplnost se ještě uvádí, že vznik stálé provozovny pro účely DPH nevede automaticky ke vzniku stálé provozovny z titulu daně z příjmů.

Stálá provozovna může na území České republiky vzniknout z mnoha titulů. Pokyn uvádí, že v praxi se rozlišují následující typy stálých provozoven v závislosti na tom, z jakého důvodu vznikly:

  1. Kamenná – trvalé místo či zařízení k výkonu činnosti (hospodářská činnost, agenturní práce),
  2. Službová (mimo stavebně montážní projekt) – poskytování služeb v České republice,
  3. Stavebně montážní projekt,
  4. Závislý zástupce,
  5. Stálá provozovna z titulu účasti osobních společností (v.o.s.; k.s.).

Pokyn se obdobně jako v Komentáři, byť ne tak detailně, zabývá případy, kdy dochází ke vzniku jednotlivých typů stálých provozoven včetně výčtu možných výjimek, za kterých stálá provozovna nevzniká. Mnoho z těchto výjimek lze podřadit pod tzv. přípravnou a pomocnou činnost. Přípravná a pomocná činnost nicméně není obsažena v zákonné definici stálé provozovny. Pokyn tak upřesňuje, že u nesmluvních států výkon těchto činností vznik stálé provozovny nevylučuje.

Pokyn se ve svém znění odkazuje také na rozsudky nejvyššího správního soudu týkající se vzniku stálé provozovny daňových nerezidentů České republiky. Je zde tak navázáno na rozsudek NSS č.j. 2 Afs 29/2012 -18, který potvrdil vznik stálé provozovny daňovému nerezidentovi, který na území České republiky prováděl práce v prostorách vlastněných jiným daňovým subjektem. Trvalé zařízení k výkonu činnosti nemusí být ve vlastnictví podnikatele, naopak může být i součástí prostor jiného subjektu.

Pokyn se bohužel nikterak nevyjadřuje k problematice „homeoffice“. V současné době si lze představit nepřeberné množství případů, kdy pro zahraniční společnosti pracují zaměstnanci ze svého domu v České republice tzv. homeoffice. Tématem vzniku stálé provozovny z titulu homeoffice se zabýval i zveřejněný návrh OECD, který však bohužel zatím nebyl zahrnut do Komentáře. Z návrhu ovšem vyplývá, že stálá provozovna nevzniká v případech, kdy je vykonávaná obchodní činnost prováděna zaměstnancem prostřednictvím homeoffice přerušovaně nebo dočasně. Pokud je ale homeoffice používán trvale a zaměstnavatel vyžaduje od zaměstnance práci z domu a současně mu poskytuje vybavení pro jeho práci nebo se podílí na úhradě nákladů spojených s homeoffice, pak lze dle OECD hovořit o vzniku stálé provozovny z titulu domácí kanceláře. Je však otázka, zda-li v případě, kdy OECD homeoffice nepovažuje za stálou provozovnu, neboť nedošlo ke vzniku stálého místa, nebude český správce daně argumentovat vznikem tzv. „službové“ stálé provozovny.

Pojem „službová“ stálá provozovna je tak trochu české specifikum. To vyplývá i ze skutečnosti, že je její definice přímo obsažena v českém zákoně o daních z příjmů, zatímco většina uzavřených SZDZ tento pojem vůbec nespecifikuje. Službová stálá provozovna vzniká až splněním časového testu a může vzniknout v případě „služeb a činností prováděných na území České republiky na základě samostatných jednotlivých kontraktů (případně i opakovaných) s odběratelem“. Za poskytování služeb se označuje i poskytování obchodního, technického nebo jiného poradenství, či provádění zprostředkování a obdobných činností. V pokynu se uvádí, že při vzniku této „službové“ stálé provozovny se do alokovaných příjmů na území České republiky započítávají i příjmy, kterých bylo dosaženo do data splnění časového testu, který podmiňuje její vznik.

Co vidíme v pokynu jako zásadní, je zmínka že: „pokud SZDZ definici službové stálé provozovny neobsahuje, budou příjmy za služby poskytované na území České republiky považovány za příjmy dosahované prostřednictvím stálé provozovny v České republice, pokud jsou splněny tři obecné podmínky pro vznik stálé provozovny (existence; stálost (trvalost) a výkon činnosti), přičemž podmínka trvalosti se posuzuje v kontextu časového testu 6 měsíců dle zákona.“

Určením, že vznikla na území České republiky daňovému nerezidentovi stálá provozovna, celá anabáze bohužel nekončí, ale spíše začíná.

V prvé řadě je nezbytné stálé provozovně alokovat správnou výši nákladů a výnosů, tedy příslušnou výši základu daně. Pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření zjištěného z účetnictví vedeného podle zákona o účetnictví, a to za situace, že je jej daňový subjekt povinen vést v České republice, případně se ho rozhodl vést dobrovolně. Pokyn nikterak detailněji nespecifikuje, a to ani v příkladech, za jakých okolností je stálá provozovna povinna vést účetnictví a pouze odkazuje na ustanovení § 1 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví. Pokynem tak nedošlo ke zvýšení právní jistoty v otázce, na jaké stálé provozovny se povinnost vést účetnictví vztahuje.

Pokud stálá provozovna nemá z titulu charakteru vykonávané činnosti povinnost vedení účetnictví v České republice nebo účetnictví vedené zahraniční osobou vzhledem k charakteru podnikatelské činnosti není pro stanovení základu daně dostatečné průkazné, přistupuje se ke stanovení základu daně s ohledem na funkční profil dané stálé provozovny. Funkční profil se určí s ohledem na vykonávané funkce a rizika nesená stálou provozovnou, a tedy v souladu s mezinárodně uznávanými metodami aplikovanými v oblasti převodních cen (Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy). Pokyn tuto variantu pro stanovení základu daně akceptuje s dovětkem, že je plně v režii daňového subjektu a správce daně ji tak může následně rozporovat v rámci daňové kontroly, případně postupu k odstranění pochybností. Pokyn už nicméně neuvádí, že správce daně je povinen v případě rozporu předložit výsledky svého šetření, které jej přivedly k odlišným závěrům než jsou ty, které vyplývají z přiznání podaného daňovým subjektem. Od roku 2018 má daňový nerezident další možnost pro stanovení základu daně, a to je institut závazného posouzení.

Pokyn v případě vnitropodnikových transakcí správně odkazuje, že povinnost dodržet principy tržního odstupu se týká i stálých provozoven (viz Zpráva o přisuzování zisků stálým provozovnám). Pokyn upřesňuje, že se musí v této souvislosti vždy vycházet z konkrétního znění čl. 7 příslušné SZDZ a z Komentáře vztahujícího se k tomuto znění článku. Vnitropodnikové transakce tak lze uznat, avšak pouze v rámci aktuálně platných SZDZ, které plně nereflektují tzv. „Authorized OECD Approach“ (AOA přístup). Nelze tedy uznat hypotetické vnitropodnikové platby například za manažerské služby, licenční poplatky nebo úroky.

Stálá provozovna, která má zaměstnance, je povinna ke všem registračním i odvodovým povinnostem vůči finančnímu úřadu, české správě sociálního zabezpečení i zdravotní pojišťovně. Stejně tak se na stálou provozovnu vztahují i další povinnosti jako u běžných daňových subjektů, jako je například oznamovací povinnost, vybírání daně srážkou, zajištění daně atd.

Daňový nerezident podává za příslušné zdaňovací období pouze jedno daňové přiznání, a to bez ohledu na počet stálých provozoven, který mu v rámci daného období na území České republiky vznikl.

Autor: Štěpán Osička, Štěpán Hrubý