Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) zveřejnilo počátkem února nový pokyn řady D, konkrétně jde o pokyn D-22, který byl vydán v zájmu zajištění jednotného uplatňování zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákona“ nebo „zákona o daních z příjmů“), a který nahrazuje pokyn D–6. Potřeba nahradit resp. upravit dosavadní pokyn vyplývala z jeho stáří, neboť byl zveřejněn již v roce 2011, což způsobovalo jeho neaktuálnost ve vztahu k platnému znění zákona o daních z příjmů.

Především bylo nutné základní výkladový pokyn k zákonu o daních z příjmů aktualizovat o změny, které do něj byly vneseny daňovými novelami z roku 2014 a 2015. Hlavně pak šlo o novelu z roku 2014 související s rekodifikací soukromého práva, na základě které došlo mj. k implementaci řady nových pojmů vzniklých s nabytím účinnosti nového občanského zákoníku (dále jen „NOZ“).

Závaznost pokynů vydávaných GFŘ

V daňovém právu obdobně jako v jiných odvětvích práva platí, že ne všechny jeho prameny mají stejnou míru závaznosti. Jinak řečeno jednotlivé zákony lze mnohdy hierarchicky seřadit podle jejich právní síly, přičemž platí, že zákony s menší právní silou nesmějí odporovat zákonům s vyšší právní silou. V daňovém právu si lze tuto hierarchii představit jako pyramidu, kde vrcholem jsou zákony s nejvyšší právní silou, přičemž s každým nižším patrem právní síla daného předpisu klesá.

Prameny daňového práva lze rozdělit například následovně:

1. Ústavní zákony

• čl. 4 a 11 Listiny základních práv a svobod.

2. Ratifikované mezinárodní smlouvy

• o zamezení dvojího zdanění a
• administrativní spolupráci

3. Právní předpisy Evropské unie

• nařízení,
• směrnice a
• rozhodnutí

4. Daňové zákony
5. Nařízení vlády
6. Vyhlášky
7. Interní normativní instrukce (např. Pokyny GFŘ)

Z uvedeného schématu je patrné, že interní normativní instrukce v našem případě pokyny vydávané GFŘ nelze přiřadit ani pod daňové zákony, nařízení vlády ani pod vyhlášky. Účelem za jakým jsou pokyny vydávány je sjednotit výklady právních předpisů a stanovení jednotných postupů správních orgánů, resp. správců daně. Představují tak pouze jakýsi interní předpis pro správce daně, který nelze označit za právní předpis obecně závazný.

Pokud však došlo k vydání pokynu, ohledně kterého se vytvořila správní praxe (např. u všech pokynů řady D) je nutné jej považovat za právně závazné na straně správce daně. Tím je zaručeno, že nebude docházet v jednotlivých případech k rozcházení názoru konkrétního správce daně, což by také vedlo k jeho libovůli, která je v právním světě zcela nepřípustná.

Logicky lze vyvodit, že vázanost správce daně vlastními interními předpisy má své dopady směřující navenek, tj. vůči daňovému poplatníkovi. To dokládá i názor Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“), který v minulosti několikrát judikoval, že < -em>interní pokyny nemohou upravovat práva a povinnosti soukromých osob, na druhou stranu však nejsou pro soukromé osoby zcela bez právního významu, a to z důvodu vytvořené správní praxe.

Lze tak shrnout, že pokyny vydávané GFŘ nepředstavují obecně právní předpisy, na druhou stranu je však lze označit za „specifický druh“ pramene daňového práva, neboť se vyznačují určitou právní silou. Ta je patrná především v případech, u kterých k postupu správce daně „mlčí“ obecně závazné normy (zákon, vyhlášky) a jsou upraveny pouze interními instrukcemi, jež jsou současně považovány za správní praxi.

Vybrané změny z  pokynu D-22

Vybrané změny, které nový pokyn D-22 přináší, jsou např. následující:

a) Vymezení jednotky ve vztahu k NOZ - § 4 odst. 1 písm. a, b) zákona

• Pokyn rozvádí rozdělení jednotek pro účely osvobození příjmů dosažených z jejich prodeje. Jednotky rozděluje konkrétně na:
  • o Jednotky, které nezahrnují jiný nebytový prostor než sklep, garáž nebo komoru,
  • o Jednotky, které zahrnují nebytový prostor jiný než sklep garáž nebo komoru,
  • o Jednotky, které nezahrnují žádný nebytový prostor.
• Pokyn různé typy jednotek přiřazuje pod jednotlivá ustanovení zákona, což má návazně vliv na stanovení časového testu pro osvobození příjmu z prodeje jednotky (pět let nebo dva roky).

b) Počítání časového testu pro osvobození příjmů z prodeje pozemku, jehož součástí je stavba - § 4 odst. 1 písm. b) zákona

• V případě prodeje pozemku se stavbou je pro účely časového testu pro osvobození příjmů z tohoto prodeje rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku.

c) Stanovení obvyklého úroku při poskytování bezúročných zápůjček zaměstnancům - § 6 odst. 3 zákona ve vztahu k § 6 odst. 9. písm. v) zákona

• Pokyn upřesňuje, co je myšleno obvyklým úrokem v případě poskytnutí bezúročné zápůjčky převyšující 300 000 Kč zaměstnanci.
• Obvyklý úrok je počítán ke dni sjednání zápůjčky, a to v takové výši, která odpovídá úroku běžně používaném peněžními ústavy a současně při jeho stanovení musí být vzaty v potaz všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky poskytovány.
• Pokyn dále uvádí, že stanovení obvyklé výše úroku se prování nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku).
• O úrok vypočtený dle výše uvedeného z částky bezúročné zápůjčky přesahující 300 000 Kč bude zvýšen základ daně zaměstnance, který zápůjčku obdržel.

d) Osvobození příjmu z prodeje cenných papírů u fyzických osob - § 4 odst. 1 v), w) zákona

• Pokyn specifikuje rozdíl v osvobození příjmů z prodeje cenných papírů v roce 2014 a 2015 a dále pravidla pro osvobození cenných papírů nabytých do 31. 12. 2013. Jsou zde stanovena pravidla pro to, jaké osvobození kdy použít, tj. po 6 měsících držby, 3 letech držby cenného papíru nebo z titulu nepřekročení příjmu z prodeje cenných papírů do úhrnu 100 000 Kč.

e)Daňově uznatelné náklady v případě vyřazení stavebního díla - § 24 zákona

• Za daňově uznatelné náklady jsou považovány také výdaje vynaložené na odstranění poškozeného nebo zničeného stavebního díla pokud nejsou součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku

f) Daňově uznatelné náklady – daň z nabytí nemovitých věcí - § 24 zákona

• Zaplacená daň z převodu nemovitých věcí představuje daňově uznatelný náklad, a to za předpokladu není-li součástí ocenění dlouhodobého majetku,
• Stejně tak to platí i pro ručitele, byla-li jím daň zaplacena,
• Daňově uznatelným nákladem je také doměřená daň, opět za předpokladu došlo-li k její úhradě.

g) Odpočet poskytnutých nepeněžních bezúplatných plnění (darů) - § 15 odst. 1 resp. § 20 odst. 8 zákona

• Základ daně lze mj. snížit i o hodnotu poskytnutých nepeněžních bezúplatných darů (služeb).
• Pokud není známa jejich hodnota, ocení se cenami zjištěnými podle zákona o oceňování majetku.

Přestože byl pokyn vydán až v roce 2015, mohou jej daňový poplatníci poprvé využít již za zdaňovací období započaté v roce 2014. V případě, že vás nový pokyn zaujal, jsme vám k dispozici k případným konzultacím.