ČÚS č. 005 - Opravné položky

Publikováno:
3. červen 2013
Autor:
  • Ludmila Malimánková

ČÚS č. 005 stanovuje základní postupy účtování o opravných položkách za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami.

Účetní předpisy, kterých se ČÚS č. 005 především týká:

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví:

  • § 25 odst. 3 ZU
  • § 26 odst. 3 ZU (Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku)

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZU:

  • § 55  - Postup tvorby a použití opravných položek

Postup tvorby a použití opravných položek

Opravné položky (dále jen „OP“) vyjadřují snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě jejich inventarizace. OP se tvoří v případech, kdy snížení ocenění není trvalého charakteru (tj. existuje např. možnost úhrady pohledávky, prodeje zásob) nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem (např. reálnou hodnotou). Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost již vytvořených OP. OP lze vytvářet i v případech, kdy tak stanoví Zákon o rezervách (č. 593/1992 Sb)

Tvorba OP představuje dočasné snížení hodnoty majetku; původní hodnota majetku se přitom nemění. Tvorba OP se účtuje na vrub nákladů, zrušení či snížení se účtuje ve prospěch nákladů. OP nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty.

V případě trvalého snížení ocenění majetku se snížení vyúčtuje na vrub nákladů (např. odpis pohledávky na základě soudního rozhodnutí) – nejedná se o opravnou položku.

Smyslem OP je vyjádřit reálnou hodnotu aktiv v případě, že došlo k dočasnému poklesu hodnoty majetku a dodržet tak všeobecně uznávané účetní zásady opatrnosti a věrného zobrazení skutečnosti. Pro tvorbu a čerpání OP je vhodné mít v účetní jednotce vytvořena vnitřní pravidla.

Opravné položky se tvoří:

  1. k dlouhodobému majetku

Užitná hodnota majetku se běžně snižuje opotřebením – vyjádřeným odpisem majetku. Opravné položky k dlouhodobému majetku se tvoří v případech, kdy je jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší, než je jeho ocenění v účetnictví (po odečtení oprávek – tj. zůstatková cena) a toto snížení není trvalého charakteru.

Popis účetní operace

MD

DAL

Tvorba opr.položek k dlouhodobému majetku

559

09x

snížení nebo rozpuštění položek ke složkám dl.majetku

09x

559

  1. k zásobám

Popis účetní operace

MD

DAL

Tvorba opr.položek k zásobám

559

19x

snížení nebo rozpuštění položek k zásobám

19x

559

  1. ke krátkodobému finančnímu majetku

Popis účetní operace

MD

DAL

Tvorba opr.položek ke krátkod.fin.majetku

579

29x

snížení nebo rozpuštění položek k zásobám

29x

579

  1. k pohledávkám

Opravné položky k pohledávkám členíme na opravné položky tvořené v souladu se Zákonem o rezervách (dále ZoR  (593/1992 Sb.)  tzv. daňové a ostatní opravné položky (nad rámec zákonných opravných položek). Doporučujeme je podle tohoto členění odděleně evidovat na účtech analytické evidendce 39x.

Daňově uznatelné opravné položky:

  • k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení (§ 8 ZoR)
  • k nepromlčeným pohledávkám zaúčtovaným v účetnictví a splatným po 31.12.1994 (§ 8a ZoR). V ustanovení zákona je uvedeno za jakých podmínek lze tvořit opravné položky a jejich výše.
  • k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh (§ 8b ZoR),
  • k pohledávkám do 30 000 Kč (§ 8c ZoR). Dle zákona o rezervách lze za daných podmínek  k pohledávkám do výše 30.000 Kč, které jsou 12 měsíců po splatnosti, tvořit daňovou opravnou položku ve výši 100% výše pohledávky.

Popis účetní operace

MD

DAL

Tvorba opr.položek k pohledávkám - dle ZoR

558

391Ax

snížení nebo rozpuštění opr. položek k pohledávkám

391Ax

558

 

 

 

odpis nepromlčené pohledávky (do výše daň. OP)

546x

311

 

 

 

Zanesení odepsané pohledávky do podrozvah.evidence

75X

79X

Výnos z přijaté úhrady odepsané pohledávky

221

646

Vyřazení z podrozvahové evidence

79X

75X

 

 

 

Tvorba účetních opr.položek

559

391Bx

snížení nebo rozpuštění účetní opr.položky

391B

559

Výše opravné položky vytvářená podle ZoR nebo nad jeho rámec, nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níž je OP tvořena. V případech, ve kterých bude OP vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může být  tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Přijatá úhrada odepsané pohledávky se vyúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech (viz. příklad níže).

Příklad - opravné položky k pohledávkám

Účetní jednotka má vůči svému odběrateli pohledávku ve výši 100 000 Kč se splatností 10. 6.2008. V následujících účetních obdobích (2008-2011) došlo k těmto skutečnostem:

Rok 2008: odběratel nereagoval na upomínky a výzvy k zaplacení, účetní jednotka proto k 31. 12. 2008 využila možnosti tvorby OP ve výši 20 % (pohledávka byla po splatnosti déle než 6 měsíců).

Rok 2009: pohledávka nebyla uhrazena ani v roce 2009, účetní jednotka neprovedla žádné kroky vedoucí k zahájení rozhodčího, soudního či správního řízení. Protože bylo stále více pravděpodobné, že pohledávka nebude uhrazena, vytvořila účetní (nedaňovou) OP až do výše 100 % hodnoty pohledávky.

Rok 2010: účetní jednotka se rozhodla pohledávku z administrativních důvodů dále nevymáhat a k 31. 12. 2010 provedla její odpis. Daňově lze přitom odepsat pohledávku pouze ve výši vytvořené zákonné OP. Odepsanou pohledávku je třeba zařadit do podrozvahové evidence.

Rok 2011: odběratel uhradil účetní jednotce část odepsané pohledávky ve výši 30 000 Kč. Část úhrady pohledávky do výše daňově odepsané pohledávky (20 000 Kč) je daňovým výnosem, zbytek základ daně neovlivní (10 000 Kč).

Období

Popis účetního případu

MD

DAL

2008

faktura za poskyt.služby

100 000

311

602, 343

 

tvorba daň. OP 20  %

20 000

558 D

391.1

2009

tvorba účetní OP 80 %

80 000

559 N

391.2

2010

Zrušení daň. OP

20 000

391.1

558 D

 

Zrušení účetní OP

80 000

391.2

559 N

 

Odpis - do výše daňové OP

20 000

546.1 D

311

 

Odpis - zbylá část nekrytá daň. OP

80 000

546.2 N

311

 

Podrozvahová evidence

100 000

75x

799

2011

Úhrada pohledávky

 

 

 

 

daňový výnos

20 000

221

646.1 D

 

nedaňový výnos

10 000

221

646.2 N

 

Vyřazení části pohled.z podrozv.evidence

30 000

799

75x

Opravné položky k pohledávkám v cizí měně

Povinnost vést pohledávky  i v cizí měně se vztahuje i na opravné položky k těmto pohledávkám tvořeným.

V rámci závěrkových přepočtů dochází ke změně hodnoty pohledávek. Na rozdíl z přepočtu hodnoty opravných položek jsou dva pohledy – uvádíme na příkladu:

první období

kurz

EUR

MD

DAL

Pohledávka dle FV

25

1000

25000

311

602

Přepočet - účetní závěrka

25,5

 

500

311

663

Tvorba ZOP - 20%

25,5

200

5100

558

391A

Tvorba účetní OP  80 %

25,5

800

20400

559

391B

  1. rozdíl z přepočtu u OP jako kurzový rozdíl

V dalším období - účetní závěrka

 

 

 

 

 

vyúčtování závěrk.rozdílu u pohledávky

25,8

1000

300

311

663

vyúčt.závěrk.rozdílu u zákonné OP

25,8

 

60

563D

391A

vyúčt.závěrk.rozdílu u účetní OP

25,8

 

240

563D

391B

uzavření účetních knih

 

 

 

 

 

pohledávka

 

 

25800

702

311

zák.OP

 

 

5160

391A

702

účetní OP

 

 

20640

391B

702

  1. rozdíl z přepočtu OP jako změna stavu opravné položky

vyúčtování závěrk.rozdílu u pohledávky

25,8

1000

300

311

663

vyúčt. závěrk.rozdílu u zákonné OP

25,8

 

60

558D

391A

vyúčt.závěrk.rozdílu u účetní OP

25,8

 

240

559N

391B

uzavření účetních knih

 

 

 

 

 

pohledávka

 

 

25800

702

311

zák.OP

 

 

5160

391A

702

účetní OP

 

 

20640

391B

702

Protože v zákonech nejsou přímé a jasné pokyny pro postup v této oblasti, vypracovala komora daňových poradců argumentaci pro obě varianty a v závěru navrhla, aby si účetní jednotky mohli vybrat postup, který pak použijí u všech svých opravných položek k majetku v cizí měně.

MFČR se ale kloní k variantě změny stavu opravné položky (korekce opravné položky), nicméně argumentace druhé strany je podobně silná a zákon o rezervách postup nestanoví.

§ 4 odst. 12.

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách cizí měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny vcizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Poznámka na závěr

Účetní jednotky tvoří většinou zákonné opravné položky, méně často již účetní – nad rámec zákonných, přestože existují důvody i pro jejich tvorbu.  Důvodem bývá větší pracnost pro finanční účtárnu v rámci účetní závěrky a žádný daňový efekt. Dovolujeme si nastínit, že opomíjení účtování opravných položek příp. rezerv může být považováno za porušování účetních principů a nedostatečné zobrazení skutečností, případně nadhodnocení aktiv. U společností podléhajících auditu můžou mít tato zjištění vliv na výrok auditora.

Autor: Ludmila Malimánková