ČÚS 003 – Odložená daň

Český účetní standard č. 003 (dále ČÚS) patří jako obecně uplatnitelný standard do skupiny ČÚS pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., stanovuje základní postupy účtování o odložené dani za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Obsahově standard vymezuje rozsah povinností účtovat o odložené dani a základní principy jejího vyčíslení dle § 59 a 15a vyhlášky.

Odložená daň je účetní instrument sloužící k zachování zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví. Cílem odložené daně je omezit časové rozdíly mající povahu přechodných rozdílů vzniklých z titulu rozdílného účetního a daňového pohledu na určité položky zachycené v účetnictví a zobrazit v účetnictví v aktuálním účetním období výsledek účetní operace s ohledem na daňové dopady, které již vznikly, nebo vzniknou v budoucnosti.

Povinnost účtovat o odložené dani a vykazovat ji mají účetní jednotky tvořící konsolidační celek, a účetní jednotky sestavující účetní závěrku v plném rozsahu. Týká se účetních jednotek podléhající povinnému auditu a všech akciových společností, i v případě, že povinnému auditu účetní závěrky nepodléhají. Ostatní účetní jednotky účtují a vykazují odloženou daň dobrovolně.

Koncepce výpočtu odložené daně

Výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. V této metodě se odložená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví uplatňuje v pozdějším období. Při výpočtu vycházíme ze sazby daně z příjmů platné v období, ve kterém bude daňový závazek nebo pohledávka uplatněny. Jestliže sazbu daně neznáme, použije se sazba platná v příštím účetním období.

Rozvahový přístup znamená, že závazková metoda vychází z přechodných rozdílů u rozvahových položek, tj. rozdílů mezi daňovou základnou aktiv a jejich účetní hodnotou vykazovanou v rozvaze. Daňovou základnou aktiv je hodnota těchto aktiv, která ovlivní v budoucnu základ daně ve vztahu k ekonomickému užitku, který účetní jednotka v budoucnu realizuje. U pasiv je daňová základna dána jeho účetní hodnotou sníženou o položky, které budou v budoucnu odčitatelné od základu daně.

Přechodné rozdíly

1. Zdanitelné – vedou k odloženému daňovému závazku (např. účetní hodnota dlouhodobého hmotného majetku je vyšší než hodnota majetku pro daňové účely)
2. Odčitatelné – vedou k odložené daňové pohledávce (např. účetní hodnota pohledávek snížená o opravné položky je nižší než hodnota pohledávek včetně daňově uznatelných opravných položek)

Odloženými daňovými závazky se rozumí částky daně z příjmů k úhradě v budoucích obdobích z titulu přechodných rozdílů.

Odloženými daňovými pohledávkami se rozumí částky snížené daňové povinnosti uplatněné v příštích obdobích.

Některé tituly pro odloženou daň

Přechodné rozdíly	Odložená daň	Příčina vzniku
ZDANITELNÉ	Odložený daňový závazek účtujeme vždy	Vyšší účetní zůstatková cena než daňová zůstatková cena (účetní odpisy jsou nižší než daňové)
		Nezaplacená vystavená penalizační faktura
ODČITATELNÉ	Odložená daňová pohledávka účtujeme jen při pravděpodobnosti úhrady	Nižší účetní zůstatková cena než daňová zůstatková cena (účetní odpisy jsou vyšší než daňové)
		Stav úč. OP k zásobám
		Stav úč. OP k dlouhodobému majetku
		OP k pohledávkám
		OP k cenným papírům a jinému fin. majetku
		Rezerva na garanční opravy Rezerva na nevyplacenou dovolenou Rezerva na ostatní budoucí daňově uznatelné náklady
		Nezaplacená přijatá penalizační faktura
		Nezaplacené zdravotní a sociální pojištění
		Přidaněné závazky
		Neuhrazené úroky fyzické osobě
		Daňová ztráta neuplatněná
		Nezaplacená daň z nemovitosti, z převodu nemovitosti

Sazba daně uplatněná při výpočtu odložené daně

Odložená daň, resp. odložená daňová pohledávka či odložený daňový závazek se vypočítá ze součinu souhrnu přechodných rozdílů a sazby daně z příjmů stanovenou Zákonem o daních z příjmů. Při výpočtu se použije sazba daně týkající se roku, ve kterém vznikne z přechodného rozdílu shoda, to znamená, účetní a daňový dopad se vykompenzuje, a důvod vykazování odložené daně zanikne. Účetní jednotka uplatňující účetní a daňové období hospodářský rok použije pro výpočet odložené daně sazbu daně, která platí první den zdaňovacího období.

Účtování o odložené dani

Účetní jednotka účtuje o odloženém závazku povinně a o odložené daňové pohledávce dobrovolně v souvislosti se zásadou opatrnosti. Ke konci rozvahového dne účetní jednotka prověřuje účetní hodnotu odložené daňové pohledávky, a pokud není pravděpodobné, že bude dosažen dostatečný základ daně umožňující využití části nebo celé hodnoty odčitatelných rozdílů ke snížení konečné daně z příjmů, účetní hodnota odložené daňové pohledávky se snižuje, popř. se s ní nepočítá.

S ohledem na dodržení zásady opatrnosti je třeba o odloženém daňovém závazku účtovat vždy, kdy vznikne. Jedná se o snížení zisku (účtování do nákladů). V případě odložené daňové pohledávky se zvyšuje výsledek hospodaření (účtování na stranu DAL do nákladů), avšak skutečné snížení daňové povinnosti nastane (popř. nenastane) až v budoucnosti. Je tedy nutné brát zřetel na důvody vedoucí ke vzniku odložené daňové pohledávky. Pokud v budoucnu sníží daňovou povinnost, odloženou daňovou pohledávku účtujeme. Když tomu tak nebude, neúčtujeme.

Účtování konkrétně

a) Účtování v prvním roce o odložené dani – tj. zobrazení první vypočtené hodnoty

V prvním roce účetní jednotka účtuje povinně o odložené dani v daném (běžném) roce, ale také o odložené dani, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím:

• část odložené daně vztahující se k přechozím účetním obdobím se zaúčtuje na příslušných účtech účtové skupiny 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření
• část vztahující se k běžnému účetnímu období se zaúčtuje na příslušných účtech účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů.

b) Účtování v následujících obdobích – tj. zachycení změny stavu odložené daně

V následujících letech se na příslušném účtu účtové skupiny 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů. Pokud se změní metoda, popř. způsob počítání odložené daně, pak se vzniklé rozdíly zaúčtují na příslušných účtech účtové skupiny 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření s vysvětlením příslušné položky v příloze.

O odloženém daňovém závazku se pak i v následujících letech účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 59 – Daň z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka.

O odložené daňové pohledávce se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 59 – Daň z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka.

Příklad na výpočet a účtování odložené daně

Přechodné rozdíly roku 2012:

Text: ............................................................................... tis. Kč ................................ Pohledávka/Závazek

Odpisovatelný majetek (rozdíl zůstatkových cen) ....... -49 667................................ závazek

Opravná položka k zásobám ......................................... 12 100 ................................ pohledávka

Rezerva na záruční opravy .............................................. 3 000 ................................ pohledávka

Daňová ztráta jako potencionální odčitatelná položka ... 8 900 ................................ pohledávka

od základu daně

Celkem kompenzovaný součet .................................... -25 667 ................................. závazek

Výpočet odložené daně pro rok 2012:

-25 667 000 x 0,19 = -4 877 tis. Kč, jedná se o odložený daňový závazek

Účtování

a) Účtování o odložené dani v dalších letech

Účetní jednotka o odložené dani již účtovala v minulosti a na účtu 481 je z roku 2011 evidována částka 3 000 tis. Kč.

Č.op.	Text	Tis. Kč	MD	D
1	Zůstatek účtu 481 - závazek	3 000	-	481
2	Změna stavu odložené daně roku 2012	1 877	592	481

Výsledkem musí být skutečnost, kdy na účtu 481 je vyčíslen odložený daňový závazek ve výši 4 877 tis. Kč. Konečný zůstatek účtu 481 se tedy rovná výsledku výpočtu.

b) Účtování v prvním roce vykázání odložené daně

Účetní jednotka o odložené dani ještě nikdy neúčtovala a tato povinnost jí vznikla počínaje rokem 2012, neboť se stala povinně auditovanou společností.

V tomto případě je třeba vypočítat odloženou daň z údajů účetní závěrky roku 2011, a to sazbou daně z příjmů ve výši 19 %. Předpokládejme, že výsledek výpočtu za rok 2011 je závazek ve výši 2 500 tis. Kč, výsledek výpočtu odložené daně roku 2012 je 4 345 tis. Kč.

Č.op.	Text	Tis. Kč	MD	D
1	Odložený daňový závazek z roku 2011	2 500	429	481
2	Změna stavu odloženého daňového závazku roku 2012	1 845	592	481
3	Zůstatek odložené daně roku 2012	4 345	-	481

Zatímco v prvním roce jsme účtovali o výsledku výpočtu, ve druhém a dalších letech účtujeme jen o změně stavu odložené daně, tj. jen o meziročním nárůstu či poklesu.