Směrnice ATAD (Anti-tax avoidance directive): Pravidla pro zdaňování ovládaných zahraničních společností dle ZDP – 2. Díl

Pravidla pro zdaňování ovládaných zahraničních společností (tzv. CFC pravidla) jsou implementací směrnice Rady EU 2016/1164 a byla včleněna do českého zákona o dani z příjmů (dále také jako „ZDP“) do ustanovení § 38fa s účinností ode dne 1. dubna 2019 zákonem č. 80/2019 Sb. (dále také jako „Novela ZDP“). V prvním díle jsme se podívali na to, zda je příslušná zahraniční společnost považována za ovládanou zahraniční společnost a tudíž, zda její příjmy podléhají CFC pravidlům. V dnešním díle se podíváme českou daňovou legislativu, kdy je český daňový poplatník (právnická osoba) vůči ovládané zahraniční osobě v pozici ovládající české společnosti a kdy zahraniční ovládaná společnost dosahuje tzv. zahrnovaných příjmů. Dále si řekneme, jak případnou úpravu vykázat v daňovém přiznání. 

Ovládající společnost

Ovládající společností (vůči ovládané zahraniční společnosti) je poplatník daně z příjmů právnických osob – český daňový rezident, jež se sám nebo s přidruženými osobami z více než 50 %:

• přímo nebo nepřímo podílí na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti; nebo
• na jejích hlasovacích právech; nebo
• má právo na více než polovinu podílu na zisku ovládané zahraniční entity.

Přidruženými osobami se pro účely ZDP rozumí takové osoby, kdy má jedna osoba minimálně 25% právo na podíl na zisku druhé osoby, nebo v ní má minimálně 25% přímou či nepřímou účast na hlasovacích právech či na kapitálu.

Příklad: Pro lepší pochopení problematiky si ilustrujme následující situace:

1. Česká společnost A mající sama min. 50 % podíl na ovládané zahraniční společnosti je ovládající českou společností.
2. Česká společnost A mající sama min. 10% podíl na kapitálu ovládané zahraniční společnosti, její sesterská česká společnost B má 45% podíl na kapitálu ovládané zahraniční společnosti, společně mají české společnosti A a B dohromady 55% na podíl na kapitálu ovládané zahraniční společnosti. Obě české společnosti A a B jsou ovládající českou společností vůči ovládané zahraniční společnosti.
3. Česká společnost A mající sama min. 15% podíl na kapitálu ovládané zahraniční společnosti, její jediný společník – fyzická osoba (český daňový rezident) má 85% podíl na kapitálu ovládané zahraniční společnosti, společně má česká společnost A s přidruženou fyzickou osobou dohromady 100% na podíl na kapitálu ovládané zahraniční společnosti. Česká společnost A je ovládající českou společností. Fyzická osoba (český daňový rezident) není v postavení české ovládající osoby, jelikož to není poplatník daně z příjmů právnických osob.

Výše uvedené vyloučení fyzických osob – českých daňových poplatníků z aplikace CFC pravidel je důležitým vodítkem pro nastavení budoucích zahraničních struktur. Pokud je ovládaná zahraniční společnost vlastněna pouze fyzickou osobou – českým daňovým rezidentem, česká CFC pravidla se na takovou zahraniční osobu neuplatní. Fyzické osoby ale mohou jako výše uvedené přidružené osoby ovlivnit aplikaci CFC pravidel u poplatníků daně z příjmu právnických osob.

Zahrnované příjmy

Pokud na základě výše uvedených CFC pravidel bude poplatník daně z příjmů právnických osob (český daňový rezident) ovládající českou společností vůči ovládané zahraniční společnosti, pak tento poplatník bude povinen do svého základu daně zahrnout i tzv. zahrnované příjmy dosahované ovládanou zahraniční entitou, a to v poměrné části vypočítané podle jejího podílu na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti do svého základu daně, a to k okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti v zahraničí.[1]

Zahrnované příjmy, které je nutné zahrnout do základu daně, jsou v ZDP taxativně vyjmenovány – jde o příjmy pasivního charakteru:

• ve formě výpůjčních příjmů, licenčních poplatků, z podílu na zisku, a z pozbytí podílu v poplatníkovi daně z příjmů právnických osob,
• z přenechání majetku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto majetku stranou tohoto závazku,
• z pojišťovacích, bankovních a jiných finančních činností,
• z prodeje zboží a poskytování služeb nakoupených od přidružených osob a přidruženým osobám prodávaných bez přidané ekonomické hodnoty nebo pouze s malou přidanou ekonomickou hodnotou,
• z prodeje zboží nebo poskytnutí služby přidružené osobě, jejíž činnost spočívá převážně v nákupu zboží a služeb od přidružených osob a následném prodeji tohoto zboží a poskytování těchto služeb přidruženým osobám bez přidané ekonomické hodnoty nebo pouze s malou přidanou ekonomickou hodnotou.

Na činnost ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem se hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky pouze v poměrné části vypočítané podle jejího podílu na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti k okamžiku uskutečnění této činnosti nebo tohoto nakládání s jejím majetkem. To lidsky řečeno znamená, že česká ovládající osoba A ve výše uvedeném případě B bude povinna upravit svůj základ daně o 10 % zahrnovaných příjmů (a souvisejících nákladů) ovládané zahraniční společnosti. Ve výše uvedeném případě C by pak česká ovládající osoba A upravovala svůj základ daně o 15 % zahrnovaných příjmů (a souvisejících nákladů).

Informace GFŘ dále upřesňuje, že poplatník, jež nebude po celé zdaňovací období ovládající společností, potom bude zjišťovat výši zahrnovaného příjmu pouze za část zdaňovacího období, kdy byly naplněny podmínky ovládající společnosti a ovládané zahraniční společnosti. Okamžik uskutečnění činnosti nebo nakládání s majetkem ovládané zahraniční společnosti se bude odvíjet zpravidla od okamžiku, který by jako okamžik uskutečnění stanovila ovládající společnost dle pravidel českého zákona o účetnictví.

Konečně, podíl české ovládající společnosti na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti se snižuje o část podílu drženou prostřednictvím jiné ovládající společnosti, která není základním investičním fondem.

Úprava v přiznání k DPPO

Pokud tedy nastane situace, že český poplatník daně z příjmů právnických osob bude považován za ovládající společnost, která má povinnost upravit svůj výsledek hospodaření na základě ustanovení § 38fa, tak společnost upraví svůj výsledek hospodaření na řádcích č. 63, 163, 319 a 319a, které byly doplněny do tiskopisu přiznání k dani z příjmů právnických osob a které slouží k souhrnnému zachycení zvýšení či případného snížení výsledku hospodaření, jež vznikají z titulu CFC pravidel.

Nicméně, z titulu uplatnění CFC pravidel nelze snížit základ daně české ovládající společnosti o daňovou ztrátu ovládané zahraniční společnosti určenou podle českého ZDP. Takovou daňovou ztrátu ovládané zahraniční společnosti může česká ovládající společnost využít ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích vždy do výše částky, o kterou se v daném zdaňovacím období zvyšuje základ daně ovládající společnosti z titulu uplatnění CFC pravidel u stejné ovládané zahraniční společnosti.

Konečně daň ovládající společnosti lze snížit o daň obdobnou dani z příjmů právnických osob zaplacenou z příjmů z činnosti a nakládání s majetkem, jež jsou podrobeny CFC pravidlům, zaplacenou:

1. ovládanou zahraniční společností, která je poplatníkem daně z příjmů právnických osob, ve státě, jehož je daňovým rezidentem,
2. ovládající společností ve státě, ve kterém je umístěna stálá provozovna, která je ovládanou zahraniční společností,
3. poplatníkem daně z příjmů právnických osob, který je daňovým nerezidentem a prostřednictvím kterého ovládající společnost drží podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti, ve státě, jehož je daňovým rezidentem.

Vezměte prosím na vědomí, že výše uvedená „daň“ nemusí vždy znamenat 19% daň z příjmů právnických osob, jíž je podroben obecný základ daně poplatníků – právnických osob. Pokud by se v případě zahrnovaných příjmů jednalo například o přijaté zahraniční dividendy, pak by výše uvedený termín „daň“ znamenal 15% daň, jíž podléhají příjmy zdaňované v rámci samostatného základu daně dle § 20b ZDP.

Nově zavedená CFC pravidla obecně znamenají velký zásah do přípravy daňového přiznání poplatníků daně z příjmů právnických osob, jež mohou z titulu svých zahraničních investic být považovány za ovládající společnosti pro účely CFC pravidel, a to velký zásah jak z titulu administrativní náročnosti uplatnění CFC pravidel (de facto vyžadující druhou kalkulaci daně zahraniční společnosti), tak z titulu dopadu na základ daně takového poplatníka. Z tohoto titulu je nutné, aby poplatníci daně z příjmu právnických osob měli na mysli tato nově stanovená pravidla při svém mezinárodním daňovém plánování, a to zejména u nejčastějších zahrnovaných příjmů, tj. úroků, licenčních poplatků a dividend. 

[1] Pokud by se však jednalo o zahraniční společnost, která je daňovým rezidentem státu uvedeného na unijním seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti (např. Seychely, Panama, Americké Panenské ostrovy atd.), tak by česká ovládající osoba s účinností od 1. 1. 2021 ve svém základu daně zahrnovala veškeré příjmy ovládané zahraniční společnosti, tj. nikoliv pouze zahrnované příjmy.