Změna právní formy a běh časového testu pro osvobození příjmů z prodeje akcií

Publikováno:
16. leden 2015
Autor:
  • Tomáš Plešingr
Obor:

Pro zjednodušení v následujícím textu nepředpokládáme, že by obchodní podíl či akcie byly součástí obchodního majetku poplatníka.

Do konce roku 2013 stanovoval zákon o daních z příjmů pro osvobození příjmu fyzických osob z prodeje akcií dva časové testy. Aplikace konkrétního časového testu se řídila podílem na základním kapitálu nebo hlasovacích právech (dále také „účast“). Záleželo, zdali přímá účast poplatníka byla v době 24 měsíců před prodejem vyšší nebo nižší než 5 %.

  • Převyšoval-li přímý podíl poplatníka na základním kapitálu nebo hlasovacích právech dané akciové společnosti v době 24 měsíců před prodejem 5 %, pak příjem z prodeje akcií byl podle právní úpravy platné do konce roku 2013 osvobozen od daně z příjmů, pokud doba mezi nabytím a převodem přesáhla 5 let (pro podrobnosti viz ustanovení § 4 odst. 1 písm. r) zákona o daních z příjmů, platného do 31.12.2013). Přitom podle výslovné úpravy v tomto ustanovení se doba 5 let mezi nabytím a převodem zkracovala o dobu, po kterou poplatník byl společníkem obchodní společnosti nebo členem družstva před jejich přeměnou, tj. i změnou právní formy ve smyslu zákona č. č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev (dále „zákon o přeměnách“).
  • Nepřevyšoval-li přímý podíl poplatníka na základním kapitálu nebo hlasovacích právech dané akciové společnosti v době 24 měsíců před prodejem 5 %, pak připadal v úvahu postup podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP s časovým testem 6 měsíců (pro detaily viz znění tohoto ustanovení platné do 31.12.2013). Úprava v tomto ustanovení ohledně změn právních forem a případného započítání doby vlastnictví obchodního podílu před změnou právní formy již explicitně o započítání neuvažuje. V této souvislosti obsahuje pouze text „ ... Při výměně akcií emitentem za jiné akcie o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 6 měsíců mezi nabytím a převodem cenných papírů u téhož poplatníka nepřerušuje; obdobně se postupuje i při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti, jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c; …“. Otázkou je, zdali změnu právní formy šlo pod tuto textaci podřadit. Praxe však tuto otázku řešila jinak.

I po změnách v zákoně o daních z příjmů přijatých v souvislosti s rekodifikací soukromého práva s účinnosti od 1. ledna 2014, zůstalo v ZDP zachované osvobození příjmů fyzických osob z prodeje akcií. Nicméně došlo výrazné věcné změně podmínek pro uplatnění osvobození.

Od 1. ledna 2014 jsou osvobozeny příjmy fyzických osob z prodeje akcií, pokud doba mezi jejich nákupem a prodejem přesáhne dobu tří let (viz podmínky v ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) ZDP, ve znění platném po 1.1.2014). Tento časový test se nově vztahuje na všechny osoby bez ohledu na procentní účast na společnosti (§ 4 odst. 1 písm. w) ZDP). Nová pravidla se týkají veškerých akcií nabytých po 1. lednu 2014. V otázce aplikace pravidel na akcie nabyté před 1. lednem 2014 odkazujeme na závěry Koordinačního výboru č. 419/30.01.14 ze dne 30. ledna 2014 mezi Komorou daňových poradců a finanční správou.

U akcií nabytých po 1.1.2014 (případně u akcií nabytých před 1.1.2014, u kterých se v souladu se závěry shora uvedeného koordinačního výboru aplikují „nová“ pravidla platná po 1.1.2014: např. akcie představující účast nad 5 %) již při osvobození od daně z příjmů při jejich prodeji nehraje roli procentní účast na společnosti (tak jako do 31.12.2013) a platí časový test 3 let. Bohužel z hlediska textu podmínek nového znění ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů (účinného po 1. lednu 2014) nebylo zcela explicitně počítáno se změnou právní formy, tzn. zdali při počítání časového testu lze zohlednit vlastnictví podílu i před změnou právní formy. Jinými slovy, nová úprava o této eventualitě explicitně neuvažuje, viz formulace relevantních ustanovení v časových znění:

  • Úprava v § 4 odst. 1 písm. r) ZDP účinná do 31. prosince 2013:
    „...Doba 5 let mezi nabytím a převodem členských práv družstva, majetkových podílů na transformovaném družstvu nebo účasti na obchodní společnosti se zkracuje o dobu, po kterou poplatník byl společníkem obchodní společnosti nebo členem družstva před přeměnou této společnosti nebo družstva. Jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c, doba 5 let mezi nabytím a převodem se nepřerušuje při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti. ...“
  • Úprava v § 4 odst. 1 písm. w) ZDP účinná do 31. prosince 2013:
    „ ... Při výměně akcií emitentem za jiné akcie o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 6 měsíců mezi nabytím a převodem cenných papírů u téhož poplatníka nepřerušuje; obdobně se postupuje i při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti, jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c; …“
  • Úprava v § 4 odst. 1 písm. w) účinná od 1. ledna 2014:
    „… při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje; obdobně se postupuje i při výměně podílů, fúzi společností nebo rozdělení společnosti, jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c; …“

Úprava v § 4 odst. 1 písm. r) ZDP účinná do 31. prosince 2013 používala obecný pojem „přeměna“. ZDP pro své potřeby neurčoval, co se pojmem „přeměna“ rozumí, proto se vycházelo z úpravy v zákoně o přeměnách, dle kterého se „přeměnou“ rozuměla fúze, rozdělení, převod jmění na společníka, změna právní formy a přemístění sídla. V úpravě ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) ZDP platné od 1. ledna 2014 se již přímo pojem „přeměna“ nevyskytuje, je však otázkou, zdali změnu právní formy lze pod shora uvedené jiné pojmy podřadit. Je třeba vyložit tyto jiné pojmy. Ačkoliv tyto stejné pojmy obsahovalo ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) ZDP platné před 1. lednem 2014 (u cenných papírů, kde se aplikoval původní 6 měsíční časový test), bohužel z důvodových zpráv není zřejmý úmysl skrývající se za jiným pojmoslovím v těchto osvobozovacích ustanoveních.

Dotýká se Vás tento problém a chcete vědět více? Rádi Vám v této věci pomůžeme. V případě, že Vás toto téma zaujalo, jsme Vám k dispozici k případným konzultacím.

Autor: Tomáš Plešingr