Ze světa judikatury - aneb co nás v poslední době zaujalo z pera daňových soudců
Převodní ceny – koho tíží důkazní břemeno při podání dodatečného přiznání?
Základem příběhu byla skutečnost, že společnost postupně podala dvě dodatečná daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob na totéž zdaňovací období. Důvodem pro podání prvního z nich bylo zjištění, že transakce prováděné mezi společností jakožto dceřinou společností a její mateřskou společností, nebyly prováděny za tržních podmínek, a to tak, že společnosti vznikla z těchto transakcí majetková újma. Proto v souladu s § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), zvýšila daňový základ. Následnou revizí však společnost zjistila, že převodní ceny byly přeci jen od počátku nastaveny správně, pro podání prvního dodatečného přiznání nebyl důvod a podala další dodatečné přiznání, tentokrát na daň nižší.
Zatímco při podání prvního dodatečného daňového přiznání na daň vyšší nevznikly (překvapivě) správci daně žádné pochybnosti, po podání druhého dodatečného přiznání zahájil vytýkací řízení (dnes postup k odstranění pochybností). Vytýkací řízení správce ukončil vydáním dodatečného platebního výměru, jehož výsledkem bylo stanovení daně ve stejné výši jako dle prvního dodatečného daňového přiznání. Aniž by správce daně vlastní analýzou zjistil cenu obvyklou při předmětných transakcích, neakceptoval snížení základu daně a daňové povinnosti na základě druhého dodatečného daňového přiznání s odůvodněním, že společnosti se ve vytýkacím řízení nepodařilo prokázat, že podmínky transakcí sjednávaných mezi ní a mateřskou společností odpovídají tržním podmínkám.
Obecná teorie byla potvrzena…
Kauza doputovala až k Nejvyššímu správnímu soudu (dále jen „NSS“), který se v odůvodnění rozsudku 1 Afs 99/2012 ze dne 13.3.2013 vyjádřil k otázce důkazního břemene při prokázání převodních cen následovně:
Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl (§ 23 odst. 7 ZDP). Z toho plyne následující:
- Je na správci daně, aby prokázal, že obchodní vztah se uskutečňuje mezi spojenými osobami za ceny, které se liší od cen, jež by byly sjednány mezi nezávislými osobami. Cenu zboží či služeb mezi nezávislými osobami je správce daně povinen stanovit zpravidla formou zjištěného cenového rozmezí, nikoliv přesnou částkou.
- Pokud správce daně unese důkazní břemeno ve vztahu ke shora uvedeným skutečnostem, přechází toto břemeno na daňový subjekt, který je povinen rozdíl cen sjednaných mezi spojenými osobami a cen mezi nezávislými osobami uspokojivě doložit.
…ale nikoliv bezvýhradně
Dle NSS toto obecné schéma rozložení důkazního břemene platí typicky v případě, kdy správce daně provádí u daňového subjektu daňovou kontrolu a hodlá zpochybnit správnou výši nákladů vynaložených za zboží či služby dodané spojené osobou.
V nyní posuzovaném případě se však výchozí procesní pozice daňového subjektu podle NSS zásadně lišila. Poslední známá výše daňové povinnosti byla stanovena na základě dodatečného daňového přiznání daňového subjektu. Daňový subjekt se tedy prostřednictvím nového dodatečného daňového přiznání snaží revidovat, resp. zcela popřít své tvrzení uplatněné v původním dodatečném daňovém přiznání. NSS uzavírá, že za této situace leží důkazní břemeno plně na daňovém subjektu.
Závěr a doporučení
Jakkoli se výklad daňové správy potvrzený v daném případě NSS může zdát kontroverzní (zobecnění výkladu znamená, že při každém podání dodatečného daňového přiznání přechází důkazní břemeno k prokázání správnosti převodních cen již v první fázi na daňový subjekt), je třeba vzít v úvahu již před časem nastolený a stále rostoucí trend kontrolování převodních cen ze strany správy daní. Předložený rozsudek dokumentuje, že směrem dalšího vývoje může být snaha správy daní přenést důkazní břemeno k prokázání tržní výše převodních cen od počátku na daňový subjekt.
K předejití daňových problémů v této oblasti je nejvhodnějším řešením včasná revize převodních cen a zpracování dokumentace k převodním cenám se spojenými osobami za asistence daňového poradce, který je k tomu odborně, technicky a softwarově vybaven.
Vedlejší plnění – součást celkové ceny nebo dar poskytnutý bez protiplnění?
Jiným kontroverzním rozsudkem rozhodl NSS v kauze uznatelnosti nákladů na dálniční známky a poukázky na pohonné hmoty, které podnikatel, majitel autoservisu, poskytoval „zdarma“ svým zákazníkům jako vedlejší plnění při výměně skel v automobilech. K poskytnutí těchto známek a poukázek se zavázal podnikatel ve smlouvě o dílo, když součástí ceny zakázky bylo kromě zajištění bezplatného převozu vozu, administrativního zpracování písemných dokumentů pro potřeby pojišťovny, zajištění fotodokumentace škody a dalších služeb rovněž vydání dálniční známky nebo poukázky k odběru pohonných hmot ve výši 1000 Kč. Nárok na zmíněný bonus tedy plynul z obecných cenových podmínek, stanovených podnikatelem. Podnikatel navíc opakovaně inzeroval svoje služby a přitom zdůrazňoval právě tento bonus.
Finanční orgány, městský soud v Praze i NSS dané skutkové okolnosti vyhodnotily tak, že výdaje na předmětné známky a poukázky představovaly dary zákazníkům podnikatele a nespadaly proto v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. t) ZDP pod daňově uznatelné náklady. Nejnověji uvedený závěr potvrdil také Ústavní soud v rozsudku IV. ÚS 1980/11 ze dne 25.2.2013.
NSS v rozsudku sice úvodem konstatoval, že nemá pochybnost v tom směru, že výdaje vynaložené na zmíněné bonusy jsou svojí podstatou podřaditelné pod náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP, neboť jsou způsobilé se pozitivně projevit v příjmech daňového subjektu.
Pokračoval však výčtem argumentů, na jejichž základě potvrdil názor předešlých instancí, že se jednalo o daňově neuznatelné náklady na reprezentaci v podobě daru.
- Dle NSS poskytnutí bonusu v daném případě nemělo zákazníky primárně informovat či přesvědčit, aby se obrátili se zakázkou právě na podnikatele, což je pro reklamu příznačné. Typickým znakem reklamy totiž je, že je určena obecnému okruhu subjektů a má ovlivnit rozhodování spotřebitele. Jakkoliv lze samozřejmě i zde vysledovat určité znaky reklamního působení, není možno přehlédnout, že zákon vyjímá z jinak neúčinných výdajů na reprezentaci pouze takové předměty, které jsou náležitě označeny, k čemuž však zjevně nedošlo.
- Ve skutečnosti cena předmětného bonusu nepředstavovala nic jiného než snížení ceny poskytované služby zákazníkům, což je samozřejmě možné, nicméně nikoliv cestou daňového odpočtu. Jinak řečeno, podnikatelé působící v podmínkách tržní ekonomiky se nacházejí v konkurenčním prostředí, které by zásadně neměl deformovat svými zásahy stát. Právě proto nejsou jako daňově uznatelné výdaje akceptovány dary, které daňový subjekt poskytuje zákazníkům za využití jeho služeb (s výjimkou symbolických propagačních materiálů), jelikož v opačném případě by se nejednalo o nic jiného než o daňové zvýhodnění snížené ceny této služby. Městský soud proto poskytování zmíněného bonusu správně považoval z daňového hlediska za dar ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, neboť za poskytnuté plnění nebyla požadována žádná protihodnota. Na této faktické povaze daru nic nemění ani argumentace, že poskytnutí bonusu bylo obecnými cenovými podmínkami vymezeno jako nárokové, neboť tuto povinnost na sebe vzal podnikatel sám a dobrovolně.
- Nic nelze vytknout ani názoru městského soudu, který odlišil daný případ od případů jiných vztahů (pohoštění či občerstvení za načerpání plné nádrže paliva, dítě na dovolenou zdarma s platícími rodiči, osobní automobil zdarma k novému bytu), neboť záleží toliko na poskytovateli služby, jakou cenu stanoví a jaká obchodní marže je pro něj ještě únosná. Podstatné v nyní projednávané věci totiž není, jakou obchodní taktiku volí jednotlivé podnikatelské subjekty, nýbrž které náklady lze ještě akceptovat jako daňově odpočitatelné.
- Pokud podnikatel vytýká městskému soudu, že nešlo o trojstranný vztah mezi podnikatelem, zákazníkem a pojišťovnou, považuje zdejší soud za nutné doplnit, že samozřejmě smluvně právní vztah existoval pouze mezi podnikatelem a zákazníkem. Faktické finanční plnění však většinou probíhalo mezi pojišťovnou a podnikatelem a jak správně konstatoval městský soud, toto finanční plnění se vztahovalo pouze na skutečně provedenou práci a spotřebovaný materiál, takže nemohlo zahrnovat žádné další položky včetně bonusů.
- Ostatně ani v těch případech, kdy platil za výměnu skel podnikateli přímo zákazník, se nejednalo o kvalitativně jinou situaci. I zde je totiž celá obchodní politika podnikatele založena na tom, že předmětný bonus je poskytován navíc a zadarmo, takže jeho hodnota není obsažena v ceně za poskytnutou službu.
Závěr a doporučení
Mohli bychom si nyní „lámat hlavu“ nad rozporuplností jednotlivých argumentů, filosofovat nad skutečným motivem a ekonomickou podstatou poskytnutých vedlejších plnění, a zda opravdu naplňují definici daru nebo přemýšlet nad otázkou, jaký je rozdíl mezi poskytnutím dálniční známky při výměně skla a poskytnutím automobilu při koupi nemovitosti. V tomto konkrétním případě však již nezbývá než „kroutit hlavou“ a respektovat, že daná kauza prošla celou cestou daňové správy a správního soudnictví a nakonec i testem ústavnosti s uvedeným závěrem. Je třeba především vnímat poučení, že dosud nebyla narýsována jasně rozeznatelná hranice mezi vedlejším plněním, které je součástí ceny a plněním, které je v očích daňové správy vnímáno jako dar (náklad na reprezentaci). Při poskytování vedlejších plnění „zdarma“ je proto na místě maximální obezřetnost a konzultace s daňovým poradcem.
Lukáš Taschner