Z judikatury: další výklad k nepeněžitému plnění u zaměstnance

Nejvyšší správní soud („dále jen NSS“) řešil spor v kasační stížnosti mezi právnickou osobou (dále jen „žalobce“) a ČSSZ (dále jen „žalovaná“) ve věci vyměření platebního výměru, jímž byla žalobci jakožto zaměstnavateli uložena povinnost uhradit dlužné pojistné ve výši 1.890 Kč a související penále z titulu nesprávného posouzení osvobození od daně z příjmů u poskytnutého příspěvku na rekreaci zaměstnanci podle znění § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů („dále jen ZDP“). Jádrem sporu byla otázka, zda je peněžní příspěvek na dovolenou vyplacený zaměstnanci alternativně: v penězích bezhotovostní formou na pokrytí jeho výdajů prokazatelně vynaložených za tímto účelem osvobozen od daně z příjmů, a tudíž není ani součástí vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení.

Proti platebnímu výměru podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Brně, který žalobě vyhověl, platební výměr zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení. Žalovaná s rozhodnutím Krajského soudu nesouhlasila a podala kasační stížnost k NSS.

Žalobce i Krajský soud jsou toho názoru, že pokud zaměstnanec dostane od zaměstnavatele finanční částku, nelze ji v každém případě brát jako peněžní plnění. Ačkoliv ZDP užívá spojení „peněžní plnění“ a „nepeněžní plnění“, nejsou tyto pojmy nijak definovány, nelze tedy v kontextu zákona využít ryze jazykového výkladu těchto pojmů. Dále uvádí, že podle § 6 odst. 9. písm. d) ZDP je zřejmé, že nepeněžní plnění není vždy pouze samotné pořízení určité věci či služby přímo zaměstnavatelem, ale také poskytnutí příspěvku na určité zboží či služby zaměstnanci. Tuto argumentaci opírá žalobce o pořízení zdravotnických prostředků na předpis, kde podle něho není jiná možnost než poskytnutí finančního příspěvku přímo zaměstnanci. Dalším argumentem je poukázání na § 6 odst. 7 písm. c) ZDP, z něhož vyplývá, že ne každý příjem od zaměstnavatele, který zaměstnanec obdrží, by byl předmětem daně (např. částky na úhradu prokazatelných výdajů zaměstnance aj.) a dále se také odvolává na novelu zákona, která umožnila zaměstnavatelům poskytovat zaměstnanci „stravenkový paušál“ ve formě peněžního plnění, u něhož se nesleduje, za jakým účelem ho zaměstnanec použil.

Žalobce na závěr shrnuje že nepeněžní plnění ve prospěch zaměstnance může mít formu jak poskytnutí osobně pořízené služby či zboží, tak poskytnutí téhož benefitu formou účelově vázaných finančních prostředků. Rozhodné je podle něho z výkladu práva to, že zaměstnanec vynakládá poskytnuté prostředky způsobem, jak je vyčlenil zaměstnavatel, proto by měly být dle § 6 odst. 9. písm. d) ZDP tyto příspěvky osvobozeny. S ohledem na výše uvedené navrhl žalobce kasační stížnost žalované zamítnout jako nedůvodnou.

Závěry NSS

S rozhodnutím Krajského soudu a argumenty žalobce NSS nesouhlasí. Podle NSS z ustanovení § 6 odst. 9. písm. d) ZDP plyne, že pro splnění osvobození od daně z příjmů u poskytnutí příspěvku na rekreaci je nutné splnit následující podmínky:

  • jedná se o nepeněžité plnění,
  • poskytnutí zaměstnavatelem (jménem zaměstnavatele),
  • z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze soc. fondu, ze zisku po jeho zdanění,
  • jedná se o poskytnutí příspěvku na rekreaci zaměstnanci.

V projednávané věci nebyl splněn již první předpoklad pro osvobození, a to forma poskytnutého plnění. Dle NSS Krajský soud nebere zřetel na rozdíl mezi účelem plnění a formou, ve které bylo plnění poskytnuto. Podstatou nepeněžitého plnění je kromě omezeného účelu, na který je příspěvek poskytován, i právě ona forma, ve které je poskytnut. ZDP pojem „nepeněžitého plnění“ blíže nedefinuje, nicméně se tento pojem jeví naprosto jednoznačným, když z povahy věci je považován za takové plnění, které není poskytováno v penězích, resp. není směnitelné za peníze či jiné obdobné prostředky.

Nepeněžní plnění posuzoval již v minulosti Krajský soud v Plzni v rozsudku ze dne 29. března 2018, č.j. 57 A 29/2017-54, ve kterém se zabýval povahou poukázek poskytovaných nejmenovanou společností. NSS v tomto rozsudku aprobuje, že poskytnutí plnění formou účelově vázaných poukázek lze považovat za nepeněžní plnění, neboť se jedná o finanční prostředek sloužící k určitému účelu, který je nezaměnitelný a nesměnitelný za jiné určené plnění, přičemž splnění účelu je zajištěno formou poskytnutí tohoto benefitu v podobě poukázky. Pokud by však bylo stejnou optikou nahlíženo na poskytnutí finanční částky přímo zaměstnanci na jeho bankovní účet, nelze dospět ke stejnému závěru jako u poukázek. Za předpokladu, že zaměstnavatel poskytne peněžní příspěvek za těchto podmínek, nemůže být plnění tohoto účelu v okamžiku poskytování nijak zajištěno. Záleželo by pouze na vůli zaměstnance, zda tyto peníze „navíc“ opravdu využije právě na rekreaci. Vzhledem k těmto argumentům NSS shrnuje, že za nepeněžní plnění se v tomto smyslu považuje pouze takový scénář, kdy zaměstnavatel hradí peněžní částku osobě odlišné od zaměstnance a jeho rodinného příslušníka, a tato osoba poskytne těmto osobám určitou službu.

Dalším argumentem posuzovaným NSS byla námitka žalobce, který se opíral o užití § 6 odst. 7 písm. c) ZDP. Zde NSS souhlasí se žalovanou, která říká, že uvedené ustanovení nepojednává o finančních částkách, ze kterých by měl zaměstnanec prospěch, jako je tomu u zaměstnaneckých benefitů, neboť pojednává pouze o částkách poskytnutých zaměstnavatelem zaměstnanci, aby jeho jménem uhradil zboží či služby přímo nebo nepřímo související s jeho činností. Z tohoto důvodu není možné osvobození finančního příspěvku poskytnutého zaměstnanci na rekreaci.

Na závěr se NSS dostává k argumentaci příspěvku na stravování, kdy s účinností od 1. 1. 2021 byl novelizován § 6 odst. 9 písm. b) ZDP, který připouští příspěvek zaměstnavatele na stravování jak v nepeněžní podobě, tak v podobě peněžitého příspěvku. Zde je však výslovně rozlišeno, že se jedná o dvě různé formy plnění, což přisvědčuje shora uvedeným závěrům.

NSS uzavírá spor s tím, že sporné plnění je plněním peněžitým, čímž nemohly být splněny podmínky pro osvobození od daně z příjmů ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, proto rozsudek Krajského soudu zrušil a vrátil věc k dalšímu řízení.

Autor: Roman Burnus, Marek Toráč

Autor: Roman Burnus, Marek Toráč