Účtování nákladů formou závazků, výdajů příštích období, dohadných účtů pasivních a rezerv

Publikováno:
13. prosinec 2011
Autor:
  • Fučík & partneři

V naší poradenské praxi se velmi často setkáváme s nejasnostmi, které se týkají rozdílu mezi závazkem, časovým rozlišením, dohadnými účty pasivními a rezervami. Vzhledem k tomu, že se blíží čas účetních závěrek, rádi bychom Vám toto téma přiblížili.

Závazky z obchodních vztahů (nejčastěji účet 321) definuje účetní vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále jen „vyhláška“) jako položku, která „obsahuje zejména závazky z obchodních vztahů“.

  • Prostřednictvím závazku účtuje o nákladu, který vznikl na základě jistého, existujícího a právně nezpochybnitelného závazku, k němuž máme veškerou dokumentaci, která umožňuje stanovit přesnou výši závazku.
  • Jako typický příklad závazku uvedeme přijatou fakturu za nájemné za listopad 2011, která je vystavena v prosinci 2012 a k 31.12.2011 ještě nebyla neuhrazena. Tato faktura je v účetní závěrce zobrazena jako závazek z obchodního vztahu.

Časové rozlišení pasivní (účet 383 - výdaje příštích období) definuje vyhláška jako položku, která „obsahuje tituly časového rozlišení, které mají pasivní zůstatek. Hlediskem pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení je skutečnost, že jsou v okamžiku jejich účtování současně známy jejich účel (věcné vymezení), částka a období, kterých se týkají“.

  • Prostřednictví výdajů příštích období účtujeme o nákladu, který zatím není k rozvahovému dni právním závazkem, ale jsme schopni přesně určit jeho výši.
  • Jako typický příklad výdajů příštích období bychom uvedli např. částku fixního nájemného „odbydleného“ v běžném období, jehož částku známe přesně podle smlouvy, ale faktura na něj byla vystavena až v následujícím období. Např. u smlouvy na nájemné za říjen 2011 až březen 2012, u kterého je vystavovány faktura až v dubnu 2012, účtujeme nájemné za říjen až prosinec 2011 prostřednictví výdajů příštích období.

Dohadné účty pasivní (účet 389) definuje vyhláška následovně: „obsahují částky závazkůstanovené například podle smluv, a které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše.“

  • Prostřednictvím dohadných účtů účtujeme o nákladu, který vznikl na základě jistého, existujícího a právně nezpochybnitelného závazku, k němuž zatím nemáme veškerou dokumentaci, a tudíž není možné stanovit jeho přesnou výši. Částka je nejčastěji určována prostřednictvím kvalifikovaného odhadu.
  • Jako typický příklad dohadných účtů pasivních bychom uvedli např. dohad na energie, vodu, plyn, kdy k rozvahovému dni existuje jistota vynaložení nákladu (víme, že jsme zapnuli topení), ale neznáme přesnou spotřebu za dané období a ani nemáme možnost ji zjistit (nebyl proveden odečet za plyn a vyúčtování bude připraveno až v následujícím období).

Rezervy (účtová skupině 45x)definuje vyhláška v § 57 následujícím způsobem: „rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou.“

  • V podstatě se jedná o současný závazek, jehož plnění je pravděpodobné. Tuto skutečnost potvrzuje definice dle mezinárodních účetních standardů, kde je rezerva definována jako „závazek s nejistým časovým určením a výší, který představuje současnou povinnost podniku, která je důsledkem minulé události, a k jehož vypořádání bude pravděpodobně podnik muset čerpat zdroje, z nichž by mu jinak plynul ekonomický prospěch.“
  • Vzhledem k tomu, že české účetní standardy neuvádějí význam slova „pravděpodobné“, inspirujeme se opět v mezinárodních účetních standardech, které uvádějí, že pravděpodobný závazek je takový, u něhož je více než 50 % očekávané jeho plnění. V případě, že je pravděpodobnost menší než 50 %, jedná se pouze o potencionální závazek, který se uvede v příloze k účetní závěrce.
  • Jako typický příklad rezervy bychom uvedli rezervu na záruční opravy. V případě, že společnost poskytuje na své výkony záruky (případně záruky poskytuje nad rámec), je nutné vyčíslit rezervu na záruční opravy. Tato rezerva se v praxi nejčastěji vyčísluje kvantifikovaným odhadem jako % z realizovaného objemu produkce v daném roce, přičemž dané % stanovíme např. na základě průměru skutečného objemu reklamací k tržbám v předchozích letech. Náklady na záruční opravy jsou prostřednictvím tvorby rezervy zachycené v běžném období, přestože vzniknou až v budoucích letech. Situaci lze zjednodušeně popsat na následujícím příkladu. V roce 2011 prodá společnost výrobek za 100 Kč a v roce 2012 musí provést záruční opravu za 20 Kč.
  1. Společnost netvoří rezervu na záruční opravy - v roce 2011 společnost dosáhne hospodářského výsledku ve výši +100 Kč (zisk), zatímco v roce 2012 hospodářského výsledku ve výši -20 Kč (ztráta).                   
  2. Společnost tvoří rezervu na záruční opravy ve výši 20 Kč v roce 2011 - v roce 2011 bude hospodářský výsledek ve výši +80,- Kč a roce 2012 bude při vynaložení nákladu 20 Kč a rozpuštění rezervy ve výši 20,- Kč dopad z této transakce do hospodářského výsledku nulový.

Přestože daňový dopad u varianty a) a varianty b) je stejný, protože rezerva na záruční opravy není daňově uznatelná, varianta b) znamená, že náklady a výnosy, které spolu souvisí, jsou zachyceny v jednom období, je tím zachován věcný a poctivý obraz účetní závěrky a nedojde k vyplacení zisku na dividendách, který pak následně chyběl k uskutečnění oprav. Tj. existuje vysoká pravděpodobnost, že náklad na záruční opravu bude vynaložen a náklad je prostřednictvím rezervy.

Na praktickém příkladu si uveďme jednotlivé charakteristiky, které jsou pro rozeznání kategorie pasiv důležité.

Příklad – mzdový bonus zaměstnancům za rok 2011

  • O závazku vůči zaměstnancům z titulu mzdového bonusu účetní jednotka účtuje v případě, že mzdový bonus je součástí mzdové rekapitulace za prosinec 2011, bonus byl schválen vedením společnosti a je určen k výplatě v lednu 2012. Mzdové náklady na bonus (hrubé mzdy) by v tomto případě byly daňově uznatelné, náklady na zdravotní a sociální pojištění v závislosti na úhradě (musí proběhnout do konce ledna 2012).
  • O dohadném účtu pasivním by měla účetní jednotka účtovat např. v případě, kdy mzdový bonus byl již schválen/vyplývá z vnitřních účetních předpisů/pracovních smluv (tj. existuje nesporný nárok zaměstnance, který by měl možnost tento nárok uplatnit u soudu). Aby byla správně naplněna charakteristika dohadných účtů pasivních, účetní jednotka nezná k rozvahovému dni přesnou výši těchto bonusů např. bonusy závislé na % tržeb, které nejdříve musí potvrdit auditor (audit následuje až po uzavření účetnictví a končí např. v květnu 2012). Náklady na hrubé mzdy by byly v tomto případě daňově uznatelné v roce 2011 a rozdíl, který vznikne mezi skutečně přiznanou výší bonusu a dohadem na bonus, bude ovlivňovat hospodářský výsledek roku 2012. V případě, že by rozdíl mezi skutečným bonusem a dohadem byl významný, bylo by nutné vyhodnotit, zda se jedná o chybu v odhadu a případně zvážit, zda není nutné podat dodatečné přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2011. V případě nákladů na zdravotní a sociální pojištění budeme postupovat stejně jako v případě časového rozlišení.
  • Náklady na bonus bude účetní jednotka zobrazovat do roku 2011 prostřednictvím rezervy v případě, že valná hromada/vedení společnosti rozhodne o schválení bonusu až v březnu 2012, ale k rozvahovému dni je vysoce pravděpodobné, že takto bude vyplaceno. K 31.12.2011 tedy nevzniká zaměstnancům právní nárok na bonusy, ale je pouze pravděpodobné, že budou v následujícím roce vyplaceny. K zaúčtování rezervy je třeba stanovit odhad např. na základě aktuálního počtu zaměstnanců a průměrných bonusů na zaměstnance vyplacených v roce předchozím. Náklady na bonus tvořený prostřednictvím rezervy jsou v tomto případě daňově neuznatelné. Uvedený závěr vyplývá z rozsudku č. 8 Afs 35/2010-106  Nejvyššího správního soudu, o kterém jsme Vás informovali na jaře v čísle 10/2011.

Jak je vidět z výše uvedených definic a příkladů, skutečnost rozlišení mezi výše uvedenými položkami má dopady nejen z hlediska vykazování, ale také zejména z hlediska daně z příjmů právnických osob. Doporučujeme tedy účetním jednotkám zvážit veškeré dostupné informace ke správnosti zobrazení nákladů v běžném období. V případě nejasností jsme Vám při vyhodnocení dané problematiky k dispozici.

Autor: Fučík & partneři