Účtování a daňové konsekvence příjmu z prodeje majetkového cenného papíru či podílu na obchodní korporaci, který není cenným papírem – 1. část

Publikováno:
26. únor 2015
Autor:
  • Tomáš Plešingr
Obor:

V dnešním vydání našeho newsletteru bychom rádi shrnuli základní účetní a daňové konsekvence prodeje majetkových cenných papírů, případně podílů na obchodní korporaci, která není cenným papírem. Přiznáváme, že téma cenných papírů je zdrojem mnoha našich článků. Jde o poměrně široké a komplexní téma. Pokud máte zájem o toto téma, doporučujeme Vám projít některá předchozí vydání.

Problematika majetkových cenných papírů či jiných podílů na obchodních společnostech je řešena zejména zákonem č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví; vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 sb., o účetnictví; českými účetními standardy; zákonem č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů; některými souvisejícími pokyny MFČR nebo GFŘ, zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník a zákonem č. 90/2012 Sb., zákon o obchodních korporacích.

V tomto článku se výhradně zaobíráme situací českého daňového rezidenta, který je právnickou osobou a účetní jednotkou podle zákona o účetnictví. Situaci řešíme výhradně z pozice českého zákona o daních z příjmů. Přesto upozorňujeme, že příjmy z prodeje majetkového cenného papíru či jiného podílu mohou podléhat zdanění i v zahraničí podle zahraničních právních předpisů v souladu s příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Při případném prodeji je třeba s touto eventualitou počítat. Dále článek neřeší příjmy z nakládání s vlastními akciemi nebo podíly. Na druhé straně článek předpokládá pouze případ, kdy účetní jednotka drží cenný papír či jiný podíl na obchodní korporaci ve svůj vlastní prospěch (jinými slovy neřeší situace, kdy by byl například majetek držen ve prospěch někoho jiného).

Mezi majetkové cenné papíry patří například akcie, podílové listy. Mezi podíl, který není cenným papírem, patří například podíl na společnosti s ručením omezeným. Z hlediska účtování je významné vymezení dlouhodobý vs. krátkodobý finanční majetek. Kritériem pro zařazení podílu či cenného papíru jako dlouhodobý či krátkodobý finanční majetek je záměr účetní jednotky v době držby. Mezi dlouhodobý finanční majetek zejména patří například podíly v ovládaných a řízených osobách, podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem. Mezi krátkodobý finanční majetek patří například cenné papíry k obchodování nebo vlastní akcie.

V rámci podnikatelské činnosti se čas od času dostane každá účetní jednotka do situace, kdy je třeba vyhodnotit účetní a zejména daňové dopady v rámci prodeje cenných papírů nebo jiných majetkových podílů. Níže bychom si rozebrali jednotlivá východiska jak správně zachytit a vyhodnotit tyto účetní transakce.

Prodej cenných papírů (podílů) z pohledu vlastníka a související daň z příjmů právnických osob

Pokud se účetní jednotka (obchodní společnost) rozhodne prodat evidovaný cenný papír či jiný majetkový podíl, je nutné k  okamžiku prodeje (k okamžiku uskutečnění účetního případu) zaúčtovat dvě účetní operace a to:

  1. Vyřazení cenného papíru či jiného majetkového podílu – tato transakce je zachycena v účetnictví účetní jednotky zápisem MD Finanční náklad (účet 561) a Dal příslušný finanční účet (06x či 25x)
  2. Tržba z prodeje cenného papíru či jiného majetkového podílu – tato transakce je zachycena v účetnictví účetní jednotkou zápisem MD Pohledávka (např. účet 315) a Dal Finanční výnos (účet 661).

Okrajově bychom zmínili, že v případě prodeje cenného papíru (podílu) je nutné zúčtovat nejprve všechna zaevidovaná rozvahová přecenění daného cenného papíru, tzn. je nutné před samotným vyřazením cenného papíru se dostat na původní pořizovací cenu.

Samotné účetní zachycení dané transakce (prodeje cenných papírů) nepředstavuje vše, co musí účetní jednotka provést. Následujícím krokem musí být daňové vyhodnocení dané transakce. Jde zejména o vyhodnocení výnosu (a následně i souvisejícího nákladu) z prodeje cenných papírů či jiných podílů, tzn., zda evidovaný výnos představuje zdanitelný výnos (z pohledu daně z příjmů) či zda jsou splněny podmínky pro osvobození. Pro přehlednost rozdělíme jednotlivé cenné papíry a jejich související vyhodnocení do několika skupin.

Cenné papíry a podíly splňující podmínky pro osvobození příjmů

Ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) bod 2. zákona o daních z příjmů umožňuje osvobození prodeje majetkového cenného papíru či jiného podílu při splnění určitých podmínek. Nejprve je třeba testovat, zdali prodávající společnost lze považovat za mateřskou společnost. Ve smyslu ustanovení § 19 odst. 3 písm. b) zákona o daních z příjmů se mateřskou společností rozumí obchodní korporace, která je českým daňovým a má některou z forem uvedených v předpisech Evropské unie (Směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států EU) nebo formu družstva (jde o následující právní formy podle zákona o obchodních korporacích: s.r.o., a.s. nebo družstvo), a která má nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl na základním kapitálu jiné obchodní korporace.

V případě prodeje podílu na společnosti, která je českým daňovým rezidentem, je třeba dále testovat, zdali dojde ke splnění dalších podmínek osvobození, tj.:

  • mateřská společnost drží alespoň 10 % podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti,
  • tento podíl je mateřskou společností držen alespoň po dobu 12 měsíců nepřetržitě (tuto podmínku lze však splnit i dodatečně – viz dále),
  • dceřiná společnost je daňovým rezidentem ČR a
  • dceřiná společnost má některou z forem uvedených v předpisech Evropské unie (Směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států EU) nebo formu družstva (z hlediska českých právních forem jde o s.r.o, a.s. a družstvo).

V případě, že dceřiná společnost je rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, musí být splněny následující podmínky:

  • mateřská společnost drží alespoň 10 % podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti,
  • tento podíl je mateřskou společností držen alespoň po dobu 12 měsíců nepřetržitě (tuto podmínku lze však splnit i dodatečně – viz dále),
  • dceřiná společnost je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky a
  • dceřiná společnost má některou z forem uvedených v předpisech Evropské unie (Směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států EU) a
  • dceřiná společnost podléhá některé z daní uvedených v příslušném právním předpisu Evropských společenství, které mají stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů (za obchodní korporaci podléhající těmto daním se nepovažuje obchodní korporace, která je od daně osvobozena nebo si může zvolit osvobození od daně).

V případě, že podíl je držen na obchodní korporaci, která je rezidentem třetí země (tzn. mimo členských států Evropské unie), musí být splněny následující podmínky:

  • tato obchodní korporace je daňovým rezidentem státu, se kterým má Česká republika uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění,
  • tato obchodní korporace má právní formu se srovnatelnou právní charakteristikou jako společnost s ručením omezeným, akciová společnost nebo družstvo,
  • jde o obdobný vztah mateřské a dceřiné společnosti, jak zmíněn shora,
  • tato obchodní korporace podléhá dani obdobné dani z příjmů právnických osob, u níž sazba daně není nižší než 12% alespoň ve zdaňovacím období, ve kterém bylo o příjmu z převodu podílu účtováno jako o pohledávce v souladu se účetními předpisy, a ve zdaňovacím obdobím předcházejícím (za obchodní korporaci podléhající takové dani se nepovažuje obchodní korporace, která je od daně osvobozena nebo si může zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od této daně).

Podle ustanovení § 19 odst. 4 zákona o daních z příjmů lze shora uvedená osvobození při splnění podmínky alespoň 10 % podíl na základním kapitálu uplatnit i před splněním podmínky 12 měsíců nepřetržitého trvání. Avšak následně musí být tato podmínka splněna.

Dále je třeba podotknout, že jsou zde i další podmínky, které je třeba splnit. Například podle ustanovení § 19 odst. 11 zákona o daních z příjmů osvobození nelze uplatnit, pokud dceřiná společnost nebo mateřská společnost (a) je od daně z příjmů právnických osob nebo obdobné daně osvobozena, (b) si může zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od daně z příjmů právnických osob nebo obdobné daně, nebo (c) podléhá dani z příjmů právnických osob nebo obdobné dani se sazbou ve výši 0 %. Speciální podmínky platí i v případě, kdy je dceřiná společnost v likvidaci. Podmínky pro osvobození doporučujeme vždy diskutovat s daňovým poradcem. Rádi Vám v tom poskytneme asistenci.

V případě, že je příjem z prodeje podílu osvobozen od daně z příjmů právnických osob, je související náklad daňově neuznatelnou položkou.

V dalším části budeme řešit případy, kdy příjem z prodeje cenného papíru nebo jiného podílu nebude osvobozen od daně z příjmů právnických osob.

Pokud se Vás tento problém dotýká, rádi Vám v této věci pomůžeme. V případě, že Vás toto téma zaujalo, jsme Vám k dispozici k případným konzultacím.

Autor: Tomáš Plešingr