V posledních letech jsme se tématu „švarcsystému“ věnovali několikrát. Je to stále aktuální a diskutované téma, takže se k němu vracíme znovu - dnes očima soudců Nejvyššího správního soudu a očima judikatury Nejvyššího správního soudu. Právě díky rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ve věci „švarcsystému“ začíná být hranice mezi závislou činností a podnikáním více zřetelná a hlavně více předvídatelná.

Jádro problému v oblasti daní a v oblasti sociálního a zdravotního pojištění je, jak se stavět k situaci, kdy dvě smluvní strany sjednají smlouvu podle platné soukromoprávní úpravy, kdy jedna strana pro tu druhou vykonává nějakou podnikatelskou činnost, která by mohla být vykonávána také v režimu závislé práce zaměstnance pro zaměstnavatele. Poskytování takové činnosti, tzv. na fakturu je, právě z pohledu odvodů daní a sociálního a zdravotního pojištění, pro obě zúčastněné strany výrazně levnější než výkon stejné činnosti v pracovně právním vztahu.

Definice příjmů ze závislé činnosti podle Zákona o daních z příjmů se odkazuje na plnění v podobě příjmů ze současného nebo dřívějšího pracovního poměru, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž je poplatník při výkonu práce pro plátce povinen dbát jeho příkazů. Jak z definice vyplývá, obdobný může být jen takový poměr, který splňuje všechny definiční znaky ve výčtu uvedených poměrů. Druhým rysem je, že se musí jednat o poskytování práce. Třetím rysem pak je, že ten, kdo práci vykonává, musí při jejím výkonu dbát příkazů plátce. Výklad pojmu: „dbát příkazů plátce“ je těžko uchopitelný. Dbát příkazů však musí nejenom zaměstnanec v zaměstnaneckém poměru, ale i například malíř, kterého jste si pozvali na vymalování bytu. U malíře však po Vás nikdo nebude chtít, abyste s ním uzavírali pracovní smlouvu.

Podívejme se společně na nejvýznamnější judikáty z této oblasti. Nejvyšší správní soud ve svých rozhodnutích hodnotí vždy jak skutkový stav každé situace, tak i soukromoprávní aspekty uzavřené dohody či smlouvy. Pojem závislá činnost vymezil Nejvyšší správní soud v rozsudku 2 Afs 62/2004-70 z 24. 2. 2005 následně: „Vymezení pojmu „závislá činnost“ podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP nemůže být redukováno toliko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž se musí jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a pokud k uzavření pracovně-právního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jejíž právní sféru neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku poškozuje. Naopak o závislou činnost zpravidla nejde, jedná-li se o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě či nesoustavně, jejíž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele (např. sezónní práce, práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.). Tyto skutečnosti musí akceptovat i aplikace daňových předpisů, neboť v opačném případě by představovala nelegitimní zatěžující prvek soukromé sféry. Zvyšování zaměstnanosti nástroji působení státu, a to i daňovými, totiž ve svých důsledcích nemůže vést k tomu, aby byly uzavírány pracovně-právní vztahy i tehdy, jestliže na jejich uzavření není dán oboustranný zájem. Takový výklad by popíral i samotnou soukromoprávní podstatu pracovního práva.“

Citované rozhodnutí vedlo k důrazu na subjektivní stránku vztahu, tedy na skutečnou vůli stran: „Vzhledem k charakteru vykonávaných prací bylo pro žalobce výhodnější uzavřít smlouvy o dílo, než zaměstnat vlastní zaměstnance. Pokud se smluvní strany rozhodnou, v souladu s obecnými principy smluvního práva (smluvní svoboda, dobrá víra, nezneužívání ekonomicky silnějšího postavení apod.), že do tohoto smluvního vztahu vstoupí a dojde k jeho skutečné realizaci, nejedná se o právní úkon zastřený.“

Následná judikatura Nejvyššího správního soudu, která řešila dlouhodobější vztahy než citovaný judikát (ten řešil sezónní zednické práce), zdůraznila subjektivní stránku vztahu (2 Afs 173/2005-69 z 27. 7. 2006 a 7Afs 72/2008-97 z 15. 1. 2009). Jako závislý vztah byla Nejvyšším správním soudem  označena smlouva o vedení účetnictví, kde paní účetní, kromě vedení účetnictví, chodila na porady a vykonávala další administrativní a pomocné práce na základě příkazu nadřízeného. „Skutečným předmětem dohod uzavřených mezi stěžovatelem a dvěma poplatnicemi byl neomezený pracovní výkon činností. Předmětem ústní smlouvy stěžovatele s Ing. P. (pro roky 1997 a 1999) bylo vedení účetnictví daňového subjektu a spolupráce s celním úřadem, přičemž součástí vedení účetnictví bylo i vystavování faktur za daňový subjekt. Účetnictví bylo zpracováváno v sídle stěžovatele za pomoci software, jenž byl jeho majetkem, a který hradil i aktualizaci software při změnách předpisů o účetnictví, přičemž PC, software, provozní náklady spojené se zpracováním účetnictví, jako jsou například náklady na papír, tisk a kopírování a další, byly hrazeny pouze stěžovatelem. Dle potřeby jmenovaná vyřizovala záležitosti pro stěžovatele například na celnici, v bance apod., ve výjimečných případech pověřoval stěžovatel ing. P. i odvozem zaměstnanců, zúčastňovala se i porad vedení, kde byla pověřována zpracováním různých údajů z účetnictví stěžovatele.“

Z judikatury vyplývá, že kritéria posouzení vztahu jsou těžko zobecnitelná. Velká část judikatury následuje judikát 2 Afs 62/2004-70 a posuzuje vůli obou stran. Jiné judikáty naopak posuzují a zkoumají skutečný obsah vztahu a snaží se najít kvalifikační kritéria, jak intenzivně je zaměstnanec řízen, jak detailní a časté pokyny dostává, jaké pracovní nástroje používá, zda pracuje v sídle zaměstnavatele či nikoliv (6 Ads 46/2013-35 publikovaném pod č. 3027/2014 Sb.).

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu řešil problém, zda odpovědný zástupce, jmenovaný podle Živnostenského zákona, může být odměňován na základě dohody o provedení práce, ze které se nemusí odvádět odvody na sociální a zdravotní pojištění a podléhá pouze 15% srážkové dani? Při tom se přiklonil k názoru, že je nutné respektovat svobodně pojmenovanou vůli obou stran bez ohledu na to, zda se strany přiklonily k takové dohodě i z toho důvodu, že se z ní neodvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění (6 Ads 48/2009-87 z 16. 11. 2010). Nejvyšší správní soud tak podtrhl, že se jednoznačně přiklání k posuzování subjektivní vůle stran, jako hlavního kritéria při posuzování uzavíraných smluv.

V daném duchu pak byly řešeny i případy profesionálních sportovců, kde Nejvyšší správní soud dovodil, že taková činnost může být velmi dobře vykonávána v režimu samostatné činnosti (není však ani vyloučeno její vykonávání v pracovně právním vztahu). Nejvyšší správní soud řešil i situaci, kdy docházelo k poskytování samostatné výdělečné činnosti bez platného živnostenského oprávnění. V tomto případě se přiklonil k názoru, že se nemůže jednat o příjem podnikání a samostatné výdělečné činnosti, ale že se jedná o příjem ze závislé činnosti, resp. z pracovně právního či podobného vztahu, popřípadě se může jednat o ostatní příjem z příležitostných činností podle § 10 Zákona o dani z příjmu. V rozsudku 6 Afs 85/2014-39 pokračoval Nejvyšší správní soud ve zkoumání vůle stran v případě smluv obchodních zástupců, kteří svoje činnosti vykonávali jako osoby samostatně výdělečně činné. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku uvedl: „Lze tedy rozlišovat tři typy činností. V prvním případě se jedná o činnosti provozovatelné výlučně jako nezávislá činnost, ať již kvůli zákonné úpravě (např. soudní exekutor, notář) či z povahy věci (s ohledem na rozsah, druh činnosti, např. komplexní výrobní činnosti, určité typy obchodní činnosti, velká realitní kancelář aj.). Ve druhém případě jde o činnosti ‚obojetné‘ povahy (drtivá většina menších živnostníků jako zedník, instalatér; svobodná povolání, asistenční činnosti; nejrůznější služby jako účetní, kadeřník atd.), ve třetím pak o činnosti ryze závislé (např. pokladní supermarketu). Judikatura postupně dospěla k závěru, že činnosti ‚obojetné‘ povahy nespadají daňověprávně do kategorie nedovoleného ‚švarcsystému‘. Nesmí však jít o předstírání samostatnosti a zastírání skutečného stavu spočívajícího v ryze závislé činnosti a ani o zneužití práva. V tomto směru je rozhodující způsob zabezpečování běžných úkolů vyplývajících z předmětu činnosti příjemce prací, které by nemělo probíhat například outsourcingem typicky závislých (zejména dělnických) činností.“

Definice pojmu závislá práce je obsažena v judikátu týkajícím se nelegálního zaměstnávání 6 Ads 46/2013 - 35 z 13.2.2014. „Společným rysem a jakýmsi leitmotivem všech znaků závislé práce vymezených v zákoníku práce, je osobní či hospodářská závislost zaměstnance na zaměstnavateli. Tyto znaky slouží k odlišení závislé práce od jiných ekonomických aktivit (zejména samostatného podnikání), ale také od aktivit jiného charakteru (zejména mezilidské výpomoci)“, uvádí se v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, který posuzoval pokutu udělenou za výkon nelegální práce. Podle Nejvyššího správního soudu správní orgány musí při postihování nelegální práce prokázat obviněnému naplnění následujících znaků – zaměstnanec osobně a soustavně vykonává práci jménem zaměstnavatele a podle jeho pokynů, přičemž se vůči zaměstnavateli nachází v podřízeném vztahu.

„Nejvyšší správní soud nehodlá zlehčovat problém nelegální práce a jejího postihování. Odlišovat závislou práci od mezilidské výpomoci je však nezbytné“, uvedl soudce zpravodaj v dané věci Tomáš Langášek. „Prokazování znaků jako je soustavnost či vztah podřízenosti vůči zaměstnavateli představuje v konkrétních případech pro inspektoráty práce velmi náročný úkol. Přesto na ně však nelze rezignovat a namísto odlišování různých činností jednu z nich prohlásit za neexistující - tedy tvrdit, že závislou prací je vlastně jakákoliv činnost, kterou jeden člověk vykonává pro druhého podle jeho požadavků. Není zkrátka a dobře možné v rámci boje proti nežádoucí praxi nelegálního zaměstnávání likvidovat běžný občanský život,“ dodal k rozhodnutí Langášek. 

Co říct závěrem? Závěrem snad jen zopakovat to, co říká i pan JUDr. PhDr. Karel Šimka ve svém článku v Bulletinu Komory daňových poradců č. 4/2014, že každý případ je svým způsobem individuální a je poměrně komplikované najít zobecnitelná kritéria posouzení vztahu mezi odběratelem a dodavatelem, resp. vztahu mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem.