Splatná a odložená daň – 1. část

V rámci našeho „seriálu“ zaměřeného na jednotlivé položky rozvahy se v dnešním díle budeme zabývat jak aktivy společnosti, tak i pasivy, neboť se budeme seznamovat se splatnou a odloženou daní z příjmů, která se dle své povahy eviduje buď v aktivech, nebo v pasivech rozvahy.

Se splatnou daní se setkává každá účetní jednotka minimálně jednou do roka, a to v rámci sestavení účetní závěrky a souvisejícího daňového přiznání k dani z příjmů. Odloženou daň nepotkává každá účetní jednotka běžně, neboť se nejedná o povinnou součást účetní závěrky všech účetních jednotek. 

Cílem článku je podat základní informace o splatné a odložené dani s tím, že bychom rádi upozornili na možné „peripetie“ v rámci jejich vykazování/využívání.    

A. Zákonná úprava

Splatná a odložená daň jsou v české legislativě upraveny v řadě zákonů. Nejdůležitějšími předpisy jsou zejména zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví; Vyhláška č. 500/2002 Sb.; České účetní standardy a zákon č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů. Stěžejními ustanoveními zabývajícími se úpravou splatné a odložené daně jsou:

• 10, § 11, §17 a § 18, §59 Vyhlášky,
• Český účetní standard pro podnikatele č. 003, 017 a 019
• jednotlivé § zákona o daních z příjmů v závislosti na související daňové problematice, která je řešena.

B. Splatná vs. odložená daň

Splatná daň

Splatná daň neboli „standardní“ daň z příjmů je velmi podrobně rozebírána v zákoně o daních z příjmů. Tento zákon je pomyslně rozdělen na tři části, a to část první zabývající se daní z příjmů fyzických osob (§2 - §16b), část druhá zabývající se daní z příjmu právnických osob (§17 - §21a) a poslední třetí část upravuje společná ustanovení (§21b - §38fa). Jedná se o daň, která pro účetní jednotku v případě daňové povinnosti znamená odtok finančních prostředků, v případě přeplatku přísun finančních prostředků.

Splatná daň vychází vždy z výsledku hospodaření za zdaňovací období, které je ve většině případů i účetním obdobím. Tento výsledek hospodaření se dále upravuje o jednotlivé položky, které jsou vyhodnocovány z pohledu daňové uznatelnosti, a to prostřednictvím jednotlivých řádků daňového přiznání (položky zvyšující/snižující základ daně). Jelikož cílem tohoto článku není daňová problematika v souvislosti s jednotlivými řádky daňového přiznání, nebudeme se dále tímto směrem ubírat.

Daň se v účetnictví vykazuje na účtech nákladů (skupina 59 – daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů) a současně na účtech krátkodobých závazků (skupina 34 – zúčtování daní a dotací). V případě, že okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku přesného vyčíslení daně, vykáže účetní jednotka rezervu na daň z příjmů, a to do stejné skupiny nákladů (skupina 59) a současně do pasiv společnosti (účtová skupina 45 – Rezervy).

V rámci státních výkazů je nutné pamatovat na skutečnost, že při vykazování konečné hodnoty daně z příjmů je nutné zohlednit také související platby záloh na daň z příjmů, které účetní jednotka hradila správci daně v průběhu účetního období. K této problematice se ještě později vrátíme.

Odložená daň

Odložená daň sice v názvu má slovo „daň“, ale nejedná se o daň, která by se měla platit nyní.   Povinnost kalkulace a následného účtování (v případě vzniku titulu) této daně mají účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu a účetní jednotky tvořící konsolidační celek. Pro ostatní účetní jednotky je účtování a vykazování odložené daně dobrovolné.

Odložená daň vzniká z rozdílného přechodného pojetí některých účetních položek oproti jejich daňovému vyhodnocení (typicky např. rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy). Odložená daň tedy eliminuje tyto přechodné rozdíly (pokud bude majetek plně odepsán, bude ve výsledku celkový účetní i daňový odpis stejný, ale v průběhu odepisování se bude jejich výše v jednotlivých letech lišit) a pomáhá účetní jednotce k věrnějšímu zobrazení účetní závěrky společnosti. Přechodné rozdíly mohou nabývat dvou podob a to:

• Zdanitelné rozdíly, které v dalších obdobích vyústí ve zdanitelné částky při určování základu daně z příjmů. Tyto hodnoty povedou k odloženému daňovému závazku.
• Odčitatelné rozdíly, které v dalších obdobích povedou ke snížení daňové povinnosti, tedy mají charakter odložené daňové pohledávky.

Určitě se ptáte, jaké tituly vlastně můžeme mít a zkoumat v rámci výpočtu odložené daně. Každého účetního či finančního ředitele asi nejdříve napadne výše uvedené rozdílné pojetí účetní a daňové zůstatkové ceny majetku…… Ano, je to tak. Právě volba metody účetního a daňového odepisování je jedním ze základních prvků, které mají vliv na přechodné rozdíly v rámci účetní a daňové základny, kdy následně kalkulace odložené daně pomáhá tento rozdíl v pojetí účetního a daňového hlediska eliminovat.

Tituly pro kalkulaci odložené daně jsou například:

• Pro odloženou daňovou pohledávku:
  • Zůstatková cena dlouhodobého majetku za předpokladu, že daňová zůstatková cena je vyšší než účetní zůstatková cena,
  • Opravné položky k zásobám, dlouhodobému majetku, pohledávkám,
  • Daňová ztráta, kterou společnost uplatní v rámci daňového přiznání k dani z příjmů,
  • Rezervy na budoucí daňově uznatelné náklady.

• Pro odložený daňový závazek:
  • Zůstatková cena dlouhodobého majetku za předpokladu, že daňová zůstatková cena je nižší než účetní zůstatková cena,
  • Vystavené penalizační faktury, které nebyly zinkasovány,

Při kalkulaci odložené daně se za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví nepovažuje zúčtování evidované odložené daňové pohledávky a závazku, tzn. společnost vykazuje pouze celkovou hodnotu zjištěnou v rámci porovnání účetních a daňových hodnot jednotlivých položek. Na základě zákonných ustanovení je účetní jednotka povinna účtovat o odloženém daňovém závazku vždy. O odložené daňové pohledávce účetní jednotka účtuje s ohledem na zásadu opatrnosti, tzn. za předpokladu, že je pravděpodobné, že účetní jednotka tuto daňovou pohledávku v budoucnosti využije. Typickým příkladem může být skutečnost, kdy v rámci odložené daně bude zjištěna pohledávka vzniklá z titulu evidovaných daňových ztrát, kdy společnost může daňovou ztrátu v budoucnosti využít (má na ni z pohledu zákona nárok), ale není při její kalkulaci jisté, zda bude mít dostatečný výsledek hospodaření na její využití, proto z důvodu opatrnosti nebude o této odložené daňové pohledávce zcela nebo pouze částečně.

V rámci státních výkazů se hodnota výsledné odložené daně v rámci rozvahy vykazuje jako součást dlouhodobých pohledávek (v případě vykazování odložené daňové pohledávky) nebo jako součást dlouhodobých závazků (v případě vykazování odloženého daňového závazku).

C. Závěr

V dnešní části článku jsme se věnovali základnímu vymezení oblasti splatné a odložené daně v účetnictví účetní jednotky. Dané téma by si jistě zasloužilo detailnější rozbor. Naším záměrem však bylo podat ucelený přehled o dané problematice, aby si i čtenář, který případně o tomto tématu (zejména o odložené dani) nikdy neslyšel, udělal představu, proč se vlastně splatná a odložená daň v účetnictví vykazují. V příštím čísle se budeme věnovat našim zkušenostem a postřehům k tomuto tématu z praxe.