Přirozené úbytky zásob a stanovení jejich norem aneb kdy se jedná o daňový náklad?

Publikováno:
30. červenec 2021
Autor:
  • Ivan Fučík
  • Lucie Kroulíková

Přirozené úbytky zásob představují inventurní rozdíl, který nese svá specifika, jimiž se budeme zabývat v následujících odstavcích.

Inventarizací dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZoÚ“) zjišťují účetní jednotky skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví.

Inventarizace zásob

Jak již název napovídá, zde se budeme zabývat inventarizací zásob. O zásobách účetní jednotky účtují podle druhů, podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob. Termín inventarizace si společnost může stanovit sama, každý druh zásob však musí být inventarizován alespoň jednou za účetní období (ZoÚ vymezuje období, ve kterém má účetní jednotka provést danou inventarizaci). Ověření se obvykle provádí k datu účetní závěrky, lze ho ale provádět i průběžně.

Na základě provedené fyzické inventury zásob je zjištěný stav porovnán se stavem v účetnictví. V případě existence rozdílů mezi těmito stavy, mluvíme o inventarizačních rozdílech. To je stav, kdy stav zásob evidovaných v účetnictví je rozdílný se stavem zjištěným inventarizací, a tento rozdíl nelze doložit ani vysvětlit a prokázat. Za inventarizační rozdíly se považuje schodek (manko) a přebytek. O schodku hovoříme v případě, že skutečný stav je nižší než stav evidovaný v účetnictví, o přebytku naopak v případě, kdy je skutečný stav vyšší než stav v účetnictví. Přebytky a schodky u podobného druhu zásob mohou být způsobeny jejich záměnou. Záměny zásob je nutné zdůvodnit a doložit.

Inventurní schodek (inventurní manko) zásob

Podívejme se blíže na manko, které můžeme chápat z hlediska dvou úrovní:

  1. Nezaviněné manko
    • do výše stanovené normy
    • převyšující stanovené normy
  1. Zaviněné manko

Nezaviněné manko

Nezaviněné manko zásob je založené na domněnce, že ztráta zboží, surovin a polotovarů zjištěná při jejich inventarizaci nevznikla zaviněním odpovědných osob, ale přirozenou povahou zboží, surovin nebo polotovarů (např. sesycháním), nebo z objektivních příčin (např. drobnými krádežemi zákazníků v prodejnách), z důvodu přepracování nebo z důvodu objektivních odchylek při jejich evidenci (např. zaokrouhlováním).

Blížeji se podíváme na problematiku nezaviněného manka do stanovené normy účetní jednotkou. Nezaviněné manko do normy (norma přirozených úbytků zásob a ztratného) – jedná se o technologické či technické ztráty, které nevznikly zaviněním odpovědného pracovníka, ale:

  1. přirozenou povahou zásob – u surovin či materiálů přírodního charakteru, např. kovů, dřeva, sypkých materiálů, chemických látek apod., může přirozený úbytek vzniknout rozprachem, sesycháním, roztahováním, vysušením, vypařením, vytečením atd.
  2. při nákupu surovin – může existovat odchylka, kterou deklaruje výrobce (tzv. odchylka výrobce)
  3. při skladování – např. pivovarnictví, likvidace elektronického odpadu – závisí na tepelných a vzdušných podmínkách
  4. ve výrobním a odbytovém procesu – tj. způsobené procesem výroby – např. prořezy či evidence zmetků způsobené vadným materiálem
  5. z důvodu tzv. ztratného – např. ztrátou v maloobchodě způsobenou například drobnými krádežemi v prodejnách, kde nebyl dopaden pachatel
  6. jiných objektivních důvodů – například z důvodu zaokrouhlování

 

S inventurním rozdílem způsobeným přirozeným úbytkem zásob se můžeme setkat téměř ve všech odvětvích, a to zejména v potravinářském, chemickém, farmaceutickém, strojírenském a zpracovatelském průmyslu, v zemědělství, v obchodě a ve stravování.

 

Jaký je dopad inventarizačních rozdílů z daňového hlediska?

Daň z příjmů:

Dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) se zjištěné přebytky považují za zdanitelné výnosy. Úbytky (škody a manka) jsou až na specifikované výjimky daňově neuznatelnými náklady. Definici manka jsme si objasnili již dříve, škodou se v této souvislosti rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.

Mezi výjimky, kdy se v případě úbytků jedná o daňově uznatelné náklady, patří právě přirozené úbytky zásob, dále také ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanoveného daňovým poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.

Dle ZDP § 25 odst. 1 písm. n) lze za daňově uznatelné náklady považovat i škody a manka do výše jejich náhrad (např. náhrady od pojišťoven, dopadených pachatelů, zaměstnanců, kteří způsobili ztrátu), nebo dle § 24 odst. 2 písm. zg) také náklady vzniklé prokazatelně v důsledku likvidace zásob (v případě potravinářského či farmaceutického průmyslu pouze v případě, že je nelze uvést znovu do oběhu). Likvidaci je nutné prokázat likvidačním protokolem, v němž se specifikuje předmět likvidace, způsob naložení se zlikvidovanými zásobami a odpovědnými pracovníky za likvidaci.

Daň z přidané hodnoty:

Dle § 72 zákona č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování svých plnění.

Pokud byl plátcem daně uplatněn nárok na odpočet DPH v plné výši, je vzniklé manko nebo škoda považována za dodání zboží za úplatu a měla by tedy být odvedena daň, jelikož část přijatých plnění byla použita pro účely nesouvisející s ekonomickou činností.

I v případě DPH jsou definovány výjimky, kdy není třeba odvádět DPH ze zjištěného manka či škody. Jedná se např. o prokázanou krádež s důkazním břemenem (např. policejním záznamem) poplatníka, prokázané zavinění zničení zásob živelnými pohromami, o manko předepsané k úhradě zaměstnanci (jde o náhradu škody) a také o přirozené úbytky a ztratné do normy.

Z výše uvedených důvodů je důležité, aby si společnost adekvátně stanovila normy nezaviněných mank a ztratného (přirozených úbytků zásob) a možné procentuální odchylky (limitu, do kterého jsou ztráty považovány za přirozený úbytek zásob). Normy nezaviněných mank (přirozených úbytků) znamenají, že ztráta zboží, surovin a polotovarů zjištěná při jejich inventarizaci, avšak nepřevyšující stanovenou normu, nevznikla zaviněním hmotně odpovědných osob, ale přirozenou povahou zboží, surovin nebo polotovarů (vysušením, vypařením, vychlazením, vymrazením, prosakováním, táním, rozlitím, vypečením, rozprášením, rozptýlením, rozsypáním, rozdrobením, krájením, porcováním, uhníváním, řezáním, sekáním, rozkladem, těkavostí, tvrdnutím, usazením, ulpěním na předmětech a lomem) nebo z objektivních příčin (drobnými krádežemi zákazníků v samoobsluhách a prodejnách s volným výběrem, kteří nebyli přistiženi, v závodech veřejného stravování úplným nebo částečným použitím zbylých hotových jídel jako suroviny a jiná jídla a při jiné manipulaci s hotovými jídly).

Normy přirozených úbytků lze stanovit na základě interních analýz míry technologických ztrát, historických informací, technických měření, pozorování, odborného odhadu apod.

V současné době neexistují žádné oficiální limity. Je tedy nutné, aby norma přirozených úbytků byla stanovena co nejobjektivněji zodpovědnými pracovníky nebo externími odborníky. Při posuzování adekvátnosti norem správcem daně je klíčové důkazní břemeno, které před správcem daně nese daňový poplatník

 

Závěr

Máte zpracované normy přirozených úbytků zásob? Pokud ne a pokud inventarizační rozdíly každoročně vykazujete, platíte ze zjištěných inventarizačních rozdílů daň z příjmů ve výši 19% a DPH ve výši 21% nebo 15%. Tyto daně byste možná platit nemuseli. Chcete pomoci při sestavování norem přirozených úbytků zásob? Neváhejte se na nás obrátit. Dejte nám vědět, pokud budete mít zájem, rádi zorganizujeme odborný webinář na uvedené téma, kde se s Vámi rádi podělíme o naše znalosti a zkušenosti.

Autor: Ivan Fučík, Lucie Kroulíková