Finanční úřad může dle daňového řádu uložit daňovému subjektu, který v rámci své podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti uskutečňuje platby v hotovosti, povinnost, aby vedl nad rámec svých běžných záznamů nutných pro stanovení daně také zvláštní záznamy potřebné pro správné zjištění a stanovení daně, jejichž rozsah určuje finanční úřad.

Tyto případy se v běžné praxi vyskytují zejména v provozu restaurací, čerpacích stanic, maloobchodních prodejen apod. Tento postup finančních úřadů se stal v posledních letech velice častým a logicky to vzbudilo u některých daňových subjektů negativní reakce i několik soudních sporů.

S velice zajímavým závěrem pro daňové poplatníky skončilo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 14/2010-104 ze dne 29. 12. 2011, které se týkalo zejména uložení zvláštní záznamní povinnosti správcem daně.

Jednalo se o případ, kdy byla podnikatelce uložena pokuta ve výši 10 000 Kč za nesplnění povinnosti vést zvláštní záznamy, které jí svým rozhodnutím uložil finanční úřad. Podnikatelka (podnikající v oboru poskytování veterinární péče) přijímala od zákazníků ve velkém objemu platby v hotovosti, což bylo dle finančního úřadu důvodem, proč jí byla stanovena předmětná záznamní povinnost. Záznamní povinnost o každé přijaté platbě, která měla být zaúčtována a zaevidována měla být vedena v sešitě v tvrdých deskách s předem očíslovanými stranami, do kterého měla zapisovat datum návštěvy, druh zvířete, jméno a adresu každého zákazníka, název provedeného úkonu, informace o léčivu, a ještě několik dalších údajů. Správce daně posléze provedl kontrolu a v protokolech o provedení místního šetření uvedl, že podnikatelkou předložené počítačové sestavy nesplňovaly požadovaný účel uvedené záznamní povinnosti (např. stvrzenky nebyly řazeny v číselné řadě, nebyla zaručena neměnnost, neobsahovaly požadované údaje – druh zvířete, apod.).

Krajský soud, který se tímto případem zabýval, souhlasil, že uložení zvláštní záznamní povinnosti je pouze na správci daně, který je oprávněn, aby daňovému subjektu stanovil povinnost vést zvláštní záznamy (záznamní povinnost). Podle názoru soudu je na úvaze správce daně, aby posoudil potřebu vedení těchto záznamů. Krajský soud dále neshledal uložení záznamní povinnosti jako neúměrně zatěžující povinnost pro daňový subjekt a svůj názor odůvodnil, že uloženou povinnost vést tyto záznamy nelze označit za tolik náročnou, aby vyžadovala další pracovní sílu.

Závěrem Krajský soud potvrdil, že se nejednalo o nezákonný postup, když jí za nesplnění stanovené povinnosti správce daně uložil pokutu.

Podnikatelka namítla, že uložená pokuta je jednak zjevně nepřiměřená ve vztahu ke zjištěným skutečnostem při prováděném místním šetření ze strany správce daně. Dále podnikatelka napadla posouzení celé věci ze strany krajského soudu, a to z důvodu nesprávného právního posouzení a hodnocení důkazů soudem. Zejména poukázala na zásadu přiměřenosti použitých prostředků. Prostředky zvolené správcem daně se zdály podnikatelce šikanózní a svým obsahem neúměrně zatěžující. Podnikatelka dále namítla, že uložení povinnosti vést záznamy nevychází ze znalosti konkrétních podmínek podnikatelské činnosti a že splnění předpokládaného cíle mohl finanční úřad zajistit jinými, dostupnějšími postupy, které evidentně nezvýší náklady na další pracovní síly.

Pro úplnost uvádíme, že podnikatelka vedla záznamy v certifikovaném účetním programu provázaném na všechny jí provozované veterinární ordinace. Tento účetní program používala podnikatelka tak, aby vkládaná data do účetního systému byla uvedena průběžně a to v rámci prováděného lékařského úkonu.

Nejvyšší správní soud (dále jen NSS), který se případem dále zabýval, dospěl k závěru, že je na místě odchýlit se od dosavadní judikatury, zrušil výše uvedené rozhodnutí krajského soudu a případ vrátil jej k dalšímu řízení.

Podle NSS nesplnilo uložení zvláštní záznamní povinnosti test proporcionality, protože její uložení bylo pro daňový subjekt dlouhodobě zatěžující.

NSS dále uvedl, že pro uložení záznamní povinnosti ze strany správce daně, nemohla být důvodem pouze skutečnost, že podnikatelka přijímala od zákazníků významné finanční částky jako tržby v hotovosti. NSS uvádí, že přípustným důvodem uložení záznamní povinnosti musí být u daňového subjektu, který přijímá platby v hotovosti, nějaká specifická vlastnost, vydělující jej z množiny všech takových daňových subjektů a vyžadující, aby mu nad rámec evidenčního standardu byla uložena další, dodatečná individuálně určená, evidenční povinnost. Tato specifická vlastnost dle názoru soudu musí být identifikována, dále daňovému subjektu sdělena a ten musí mít možnost na sdělení správce daně patřičně reagovat. To se však v případě podnikatelky nestalo.

NSS také považuje za nesprávný názor krajského soudu, který se vyslovil, že správce daně může rozhodovat o uložení záznamní povinnosti v podstatě neomezeně a že k přípustnosti uložení této povinností stačí pouze úvaha správce daně a říká, že připuštění plošného uplatnění záznamní povinnosti na základě v podstatě neomezené úvahy správce daně je v rozporu s intencí zákonodárce.

Uložení evidenční povinnosti musí dle NSS splňovat kritéria proporcionality, které mimo jiné přikazuje správci daně užít k dosažení cíle těch nejmírnějších ještě dostačujících prostředků. Na základě tohoto pravidla nelze daňovému subjektu nařizovat „papírovou“ formu vedení zvláštní záznamní povinnosti a zakazovat její elektronické vedení, které navíc zajistí nezaměnitelné a dodatečně nemanipulovatelné záznamy.

Soud také stanovil, že správce daně je dále povinen v širším smyslu také zkoumat věcný rozsah záznamní evidence a je povinen ověřit, že každý jednotlivý údaj, jehož průběžnou evidenci požaduje, je nezbytný a zda si jej může daňový subjekt s ohledem na vykonávanou činnost vůbec zjistit.    

Jsme názoru, že tento rozsudek je významným příspěvkem do práv daňových subjektů, kteří se rozhodnou proti uloženým zvláštním záznamním povinnostem bránit.

V případě dotazů k této problematice jsme k dispozici.

Jan Tahal