V praxi se velice často setkáváme se mzdovými ročními bonusy, které jsou účtované přes dohadné účty pasivní (dále také „dohad“).  Dle posledního rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“), který se zabýval touto tématikou (8 Afs 35/2010), je důležité velmi pozorně posoudit vznik nároku na bonusy a účtování dohadů z důvodu daňové uznatelnosti těchto nákladů. Před vysvětlením závěrů soudu je vhodné uvést některá teoretická i praktická východiska, ze kterých vychází i rozsudek.

Zákon č. 586/1993 Sb., o daních z příjmů (dále „ZDP“)

• Základem daně z příjmů právnických osob je„rozdíl, o kterých příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období“.
• Pro zjištění základu daně se u poplatníka, který účtuje v soustavě podvojného účetnictví, vychází z výsledku hospodaření. Výsledek hospodaření musí být sestaven v souladu s principy zákona o účetnictví 563/1991 Sb., o účetnictví (dále také „ZoÚ“).

Zákon o účetnictví

• „Účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí (dále „účetní období“), není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti“.
• „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky“.

! Jinými slovy je důležité nejen správně posoudit věcnou a časovou souvislost nákladů a výnosů při sestavování základu daně, ale je také důležité dodržovat tuto zásadu při účtování.

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví (dále „vyhláška“)

• Položka "Dohadné účty pasivní" „obsahuje částky závazků stanovené například podle smluv, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše“.

! Z výše uvedené charakteristiky dohadných účtů pasivních je důležitá právě skutečnost, že dohad musí být závazkem a je důležité správně definovat veškeré podmínky vzniku závazku.

Rozsudek čj. 2 Afs 101/2008 – pojistné plnění

• V souvislosti s rozsudkem, který se týká mzdových bonusů, NSS zmiňuje i rozsudek čj. 2 Afs 101/208 – 143, který představuje situaci, kdy účtovat o dohadném účtu aktivním, ale tentokrát z pohledu nároku na výnos. V tomto rozsudku NSS konstatoval, že nelze účtovat o dohadné položce aktivní a výnosu z pojistného plnění v případě, kdy nejen že není známá výše tohoto výnosu, ale zejména není jisté, zda došlo k naplnění pojistného plnění v souladu se smlouvou a nárok na přiznání pojistky bude přiznán. Tj. soud v tomto případě rozhodl o účtování výnosu nikoli v období vzniku pojistné události, ale až v období, kdy bylo jisté, že na pojistné plnění vznikl nárok.

Rozsudek čj. 8 Afs 35/2010 – roční mzdové bonusy

NSS při zdůvodnění svého rozhodnutí konstatoval, že při účtování na dohadný účet pasivní je třeba účtovat pouze o plnění, které se v daném účetním období reálně uskutečnilo, avšak dosud není známa jeho přesná výše. V situaci, kdy účetní jednotka účtuje např. o dohadu na energie, není sporná otázka, že závazek za tuto energii vznikl již v průběhu běžného období z důvodu její spotřeby, ale vzhledem k absenci dokladu pouze k rozvahovému dni není známa jeho přesná výše.

Přiznání ročních odměn dle NSS automaticky nevyplývá pouze z odvedené práce zaměstnanců ve zdaňovacím období, ale jeho možná výše může být (a v tomto konkrétním rozsudku byla) závislá též na hospodářském výsledku, na návrhu a zejména na schválení roční odměny nařízenými, na schválení účetní závěrky auditorem a případně na dalších faktorech. Jestliže tyto skutečnosti nastanou až v následujícím účetním období, dojde ke vzniku nároku na výplatu bonusu a daňové uznatelnosti těchto nákladů v období následujícím.

Při posuzování každého účetního případu je tedy třeba vycházet z toho, jak byly u konkrétního daňového subjektu upraveny podmínky vzniku nároku na odměnu tj. existence právního nároku. Jestliže jsou roční mzdové bonusy podmíněny dalšími faktory (schválení nadřízeným, schválením účetní závěrky valnou hromadou, audit), neexistuje k rozvahovému dni běžného období právní jistota vyplacení těchto bonusů. Pokud by kterýkoli z uvedených předpokladů (faktorů) nenastal, nárok na výplatu roční odměny by konkrétnímu zaměstnanci nevznikl a již zaúčtovaný výdaj by následně nebyl vynaložen.

Závěr

V situaci, kdy jsou mzdové roční bonusy vztahující se k běžnému období podmíněny skutečností, která nastane až v období následujícím (např. schválení valnou hromadou), nedochází v běžném období ke vzniku závazku a dle názoru NSS by nemělo dojít k účtování dohadu. Aby byl dodržen věcný a poctivý obraz účetní závěrky, náklad na bonusy by měl být v účetnictví zobrazen prostřednictvím rezervy, která má nedaňový charakter.