Náklady na nevyčerpanou dovolenou, jejich účtování a daňové dopady

Jak správně vykládat pojem „věcná a časová souvislost“? Podle aktuálního principu účtování účtují účetní jednotky podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen "účetní období"). Není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami; přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.

Se stejným pojmem „věcná a časová souvislost“ operuje i zákon o daních z příjmů Základem daně je podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů rozdíl, o který příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Podle odstavce 2 téhož ustanovení pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku.

Účetnictví a daně pracují se stejným pojmem a dalo by se předpokládat, že stejný pojem bude vykládán stejně. Pro stejný výklad svědčí i skutečnost, že daň z příjmů vychází z hospodářského výsledku zjištěného v účetnictví podle stejné zásady. Praxe ukazuje, že pohled může být různý.  Pro připomenutí uvádím případ, kdy nejvyšší správní soud judikoval, že na účtech aktivního časového rozlišení se účtuje pouze o existujících pohledávkách, aniž by byla porušena zásada věcné a časové souvislosti, čímž změnil do té doby zaběhanou praxi. (Judikát NSS 8 Afs 36/2005/79 z 25.9.2005).

V daném případě šlo o to, zda dobropisy k plnění (k výnosům) za rok 1998 mají snižovat tyto výnosy v roce 1998 nebo mají být účtovány až v roce, kdy o nich strany dohodly.  „ Popsané snížení vyfakturované ceny žalobce proúčtoval již v roce 1998 tak, že částku 66 632 401,40 Kč převedl na účet dohadné položky aktivní, čímž se stala součástí hospodářského výsledku za rok 1998. Účetním dokladem pro tuto účetní operaci jsou dobropisy vydané dne 17. 5. 1999.“ Soud pak uvedený spor rozhodl následovně: „V posuzované věci je nutno zvlášť zdůraznit, že smlouva (dohoda o snížení cen za poskytnutá plnění) nebyla potvrzením (deklarací) práv a povinností již dříve existujících, ale z hlediska povinnosti žalobce poskytnout slevu měla konstitutivní povahu, smlouvou tato povinnost teprve vznikla. Proto v roce 1998 žalobce nemohl vytvářet a účtovat o dohadné položce aktivní, neboť v době sestavení účetní závěrky mu nemohly poskytnutí slevy ani její výše být známy. Dohadné účty jsou nástrojem, jímž účetní jednotky účtují o aktivech a pasivech, jejichž výši jsou zpravidla schopny odhadnout a účtuje se na nich o skutečnostech již vzniklých, jakkoliv nemusí být v danou chvíli známou jejich přesná výše, nikoliv o skutečnostech, které vzniknou v budoucnu. Volba účtu, na němž bude konkrétní položka účtována, je poskytnuta daňovému subjektu, který ovšem současně tíží důkazní břemeno co do splnění podmínek pro použití daného účtu.“

Účetní veřejnosti pak trvalo několik let, než změnila zaběhaný postup a začala tuto skutečnost respektovat. 

Náhrady na nevyčerpanou dovolenou

Názor na to do jakého období a jakým způsobem mají být zachyceny náhrady na nevyčerpanou dovolenou, není jednoznačný dodnes. Účtování náhrady za nevyčerpanou dovolenou procházelo v čase změnami. Nejdříve se neúčtovalo vůbec, později jako dohadné položky a nakonec jako rezervy.

Otázku účtování náhrad na dovolenou, chtěli vyřešit kolegové daňoví poradci (Ing. Otakar Machala, Mgr. Edita Ševcovicová a Ing. Jana Skálová) a předložili Generálnímu finančnímu ředitelství v rámci tzv. „Koordinačního výboru“ svůj názor a zdůvodnění správného, zákonného postupu. Při zdůvodnění navrhovaného postupu vycházeli  především z účetních předpisů a zásad. Zdůraznili potřebu zachytit nárok na náhradu na nevyčerpanou dovolenou v účetním období, kdy tento nárok skutečně vznikl, a to z důvodu dodržení zásady věcného a časového rozlišování nákladů a výnosů. Vysvětlili neaktuálnost a nepřesnost ustanovení účetního standartu číslo 17, odst. 313.11.7, který uvádí, že na příslušném dohadném účtu se účtuje i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle zákoníku práce, bude-li proplacena v příštím účetním období. Upozornili zároveň na rozpor uvedeného ustanovení se základními účetními zásadami vyjádřenými v právním předpisu vyšší právní síly v zákoně o účetnictví, respektive ve vyhlášce o účtování pro podnikatele.

Dále zdůraznili a vysvětlili, že se nemůže jednat o rezervu na pokrytí budoucích závazků,  ani o rezervu na rizika a ztráty ani o jiný druh rezerv, které jsou ve vyhlášce taxativně vyjmenovány. Svůj názor opřeli i o postup uplatňovaný podle mezinárodního účetního standardu IAS 37 – rezervy.

Nakonec došli z mého pohledu k jedinému správnému závěru, že podle účetních předpisů, je náhradu za nevyčerpanou dovolenou nutné účtovat na účet dohadných účtů pasivních v období, kdy nárok na samotnou dovolenou vznikl.

Musím připomenout, proč je způsob účtování tak důležitý. Má totiž dopad na daňový základ. Náklady účtované na účtech dohadných jsou daňově odpočitatelné, zatímco náklady účtované jako rezervy daňově odpočitatelné nejsou. Generální finanční ředitelství (GRŘ) s argumentací mých kolegů nesouhlasilo, a považuje nárok na nevyčerpanou dovolenou za rezervu, s výjimkou případů, které jsou výslovně uvedeny v účetním standardu číslo 17, odst. 3.11.7., tedy s výjimkou případu kdy bude vyplacena peněžní náhrada. Po novele zákoníku práce, nárok na dovolenou nemůže propadnout. Vyplatit náhradu za tento nárok lze fakticky pouze v případě ukončení pracovního poměru. Situace, kterou předjímá výše uvedený účetní standard, fakticky nenastane.

GFŘ odmítlo i ostatní argumenty kolegů. K důvodům se nemohu vyjádřit, protože nejsou v textu  uvedeny.

Jak tedy správně postupovat?

Přiznávám se, že jako auditor je velmi těžké radit klientům, v rozporu se svým názorem, aby účtovali v rozporu s účetními předpisy, GFŘ v rozporu se zásadou pravdivého a poctivého obrazu předmětu účetnictví a v rozporu se zásadou věcné a časové souvislosti. Zároveň však jako daňový poradce nechci vystavit klienta risiku daňového doměrku, nebo dokonce riziku spáchání trestného činu zkrácení daně.

Odpověď na otázku co je správně nechávám na každém, kdo se bude o správnosti účtování náhrad na dovolenou rozhodovat. Předpokládám, že se většina podřídí názoru GFŘ, ale možná se najde i někdo, kdo si svůj názor obhájí až před soudem. Sám se budu snažit klienty přesvědčit, abychom takto postupovali, aniž bychom se vystavovali významným rizikům.

Ivan Fučík
ivan@fucik.cz