Mezinárodní zdanění – službová stálá provozovna

Publikováno:
19. červen 2011
Autor:
  • Ivan Fučík
Obor:

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13.1.2001 č.j. 9Afs 66/2010-189. Pokud smlouva o zamezení dvojí zdanění obsahuje vlastní definici pojmu (v daném případě pojmu „stálá provozovna“ má aplikace této definice přednost před aplikací definice stejného pojmu podle vnitrostátní úpravy. S ohledem na skutečnost, že česko-rakouská smlouva č. 48/1979 Sb. obsahuje v čl. 5 vlastní definici stálé provozovny, pak v podmínkách, kdy tzv. službová stálá provozovna není v této smlouvě výslovně upravena, je Nejvyšší správní soud toho názoru, že lze o vzniku stálé provozovny hovořit pouze při splnění podmínky existence trvalého místa (zařízení) k výkonu podnikání.

Smlouva o zamezení dvojí zdanění s Rakouskem vyjmenovává případy, které se považují za stálou provozovnu, jako jsou místo vedení, odštěpný závod, kancelář, továrna, dílna a důl, ložisko oleje nebo plynu, lom nebo jiné místo, kde se těží půdní bohatství. Vzhledem k tomu, ž e v projednávané věci je předmětem podnikání stěžovatelky zprostředkovatelská činnost, je nutno upozornit na skutečnost, že na rozdíl od tzv. nových smluv o zamezení dvojího zdanění, předmětná smlouva č. 48/1979 Sb. nezná existenci tzv. službové stálé provozovny, tj. stálé provozovny vznikající poskytováním služeb v závislosti na splnění tzv. časového testu [nová smlouva mezi Českou republikou a Rakouskem, publikovaná pod č. 31/2007 Sb. m. s., již v čl. 5 odst. 3 písm. b) tzv. službovou stálou provozovnu upravuje]. S tím pak souvisí otázka, zda v případě, kdy ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění není tzv. službová stálá provozovna výslovně upravena, je na místě aplikace vnitrostátní právní úpravy, či se nadále uplatní přednostní aplikace mezinárodní smlouvy.

V souzené kauze správce daně doměřil společnosti daň z příjmů právnických osob z toho důvodu, že společnost nezdaňovala příjmy za zprostředkování činnosti ošetřovatelek  a au-pair pro zahraniční rodiny z Rakouska a z Německa. Společnost s doměřením daně nesouhlasila, přičemž argumentovala, že Česká republika nemá na zdanění těchto příjmů právo, protože měly být zdaněny v Rakousku, kde společnosti vznikla tzv. službová stálá provozovna. Při rozhodovaní soud nebral v úvahu fakt, že společnost uvedené příjmy v Rakousku nezdanila.

Při zkoumání skutečnosti vyplynulo, že společnost se sídlem i místem vedení v České republice, měla mimo jiné i kancelář v Linzi, která působila pouze jako místo k poskytování informací, v němž nebylo možné navázání obchodních kontaktů nebo uzavření smluv. Uzavírání smluv se zahraničními klienty probíhalo prostřednictvím poboček v různých městech České republiky. Soud se zabýval tím, zda na danou situaci je nutné uplatnit definici stálé provozovny podle zákona o daních z příjmů, jež v § 22 odst. 2 považuje za stálou provozovnu i tzv. službovou stálou provozovnu. Podle tohoto ustanovení se za stálou provozovnu rovněž považuje případ dlouhodobého poskytování služeb poplatníkem, jeho zaměstnanci, či prostřednictvím jiných, ve prospěch poplatníka pracujících osob.

Na rozdíl od českého zákona o daních z příjmů, stará smlouva o zamezení dvojího zdanění s Rakouskem poskytování služeb prostřednictvím zaměstnanců nebo osob pracujících pro poplatníka za stálou provozovnu (tzv. službová stálá provozovna) nepovažuje.

V souladu s dřívější judikaturou nejvyššího správního soudu konstatoval soud, že v případě, že smlouva o zamezení dvojího zdanění obsahuje vlastní definici stálé provozovny, je nutné upřednostnit tuto definici před definicí českého zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že staré znění čl. 5 smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Rakouskem službovou stálou provozovnu za stálou provozovnu nepovažovalo, konstatoval Nejvyšší správní soud, že stálá provozovna české společnosti v Linzi nevznikla. Toto konstatoval bez ohledu na to, že v nové smlouvě o zavedení smlouvy o zamezení dvojího zdanění došlo k rozšíření v definice stálé provozovny právě o tuto službovou stálou provozovnu.

Soud mimo jiné zkoumal, zda stálá provozovna nevznikla i z jiných důvodů. Při posuzování pojmu „činnosti, které mají přípravný charakter nebo představují pomocnou činnost“ se Nejvyšší správní soud opřel o výklad ke vzorové smlouvě o zamezení dvojího zdanění OECD, kde je tato pomocná činnosti definována. Obecně lze za činnosti mající přípravný nebo pomocný charakter považovat reklamu, poskytování informací, vědecký výzkum nebo podobné činnosti. Obdobně jsou tyto činnosti vymezeny také v komentáři ke vzorové smlouvě OECD o dvojím zdanění, kterou lze použít jako výkladové vodítko a která jako příklady uvádí „trvalé místo pro podnikání pouze za účelem reklamy, poskytování,informací, vědeckého výzkumu nebo obsluhování licenční smlouvy. Rozhodujícím kritériem je, zda aktivity trvalého místa podnikání samotné tvoří nezbytnou a podstatnou část aktivit podniku jako celku“

Výše uvedený rozsudek je v přímém protikladu z minulosti zastávaným výkladem ministerstva financí, podle kterého lze za stálou provozovnu ve smyslu definice  uvedené ve starých smlouvách, považovat i situaci,  kdy je služba vykonávaná dlouhodobě zahraničním poplatníkem, jeho zaměstnancem nebo  jinou pro něj pracující osobou, poskytována v české republice pro českého daňového poplatníka. Taková dlouhodobě poskytovaná (déle než 6 měsíců) služba vytváří podle nyní již jednoznačně překonaného názoru ministerstva financí, službovou stálou provozovnu, z toho důvodu, že u takto dlouhodobých smluv je  předpokladem jejich naplnění je určité stálé místo ze kterého jsou poskytovány.  Ministerstvo financí se v minulosti tímto extenzivním výkladem snažilo zdaňovat příjmy zahraničních expertů v České republice i v případech, kdy smlouva o zamezení dvojího zdanění službovou stálou provozovnu neobsahovala, což byl i případ Rakouska. Soud jednoznačně tento v minulosti uplatňovaný extenzivní výklad rozboural.

Autor: Ivan Fučík