Leasing z hlediska zákona o dani z příjmů

Publikováno:
4. srpen 2010
Autor:
  • Fučík & partneři
Obor:

k právnímu stavu 1.1.2010

Leasing v posledních letech zaznamenává velkou oblibu jako finanční nástroj při pořízení majetku nejčastěji movitého. Jelikož dochází k častým legislativním změnám, přinášíme přehled stavu k 1.1.2010 v této oblasti z pohledu zákona o dani z příjmů.

V praxi se setkáme se dvěma druhy leasingů:

- operativní – nájemní smlouva; majetek se po ukončení smlouvy vrací pronajímateli; předmět nájemní smlouvy není nijak omezen

- finanční – smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci; vlastnická práva přecházejí bezprostředně po skončení smlouvy z pronajímatele na nájemce Dále se budeme zabývat pouze finančním pronájmem s následnou koupí najaté věci hmotného majetku, který lze odepisovat z pohledu právnických osob v roli nájemce.

1) Řádné ukončení leasingu

Jsou-li splněny všechny podmínky stanovené § 24 odst. 4 zákona o dani z příjmů, tj.:

a) doba nájmu pronajímané věci zařazené podle přílohy č. 1 zákona o dani z příjmů v odpisové skupině 1 trvá nejméně 36 měsíců, v odpisové skupině 2 nejméně 54 měsíců a v odpisové skupině 3 nejméně 114 měsíců. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně 30 let. Doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání, a

b) po ukončení doby nájmu podle písmene a) následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem; přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) zákona o dani z příjmů k datu prodeje a

c) po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník fyzická osoba odkoupený majetek do svého obchodního majetku.

Jsou-li splněny výše uvedené podmínky, je celé nájemné daňově účinným nákladem. Je-li sjednaná doba nájmu kratší než je stanoveno v písmeni a), uznává se nájemné při splnění ostatních podmínek jako výdaj u nájemce jen, pokud je kupní cena stanovena podle §  24 odst. 5 písm. a) zákona o dani z příjmů, tj. kupní cena nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobe podle § 31 odst. 1 písm. a) zákona o dani z příjmů.

Od 1.1.2010 je v zákoně nově § 24 odst. 15 zákona o dani z příjmů, které umožňuje speciální režim pro finanční pronájem s následnou koupí najatého majetku odepisovaného podle § 30a zákona o dani z příjmů. Pro daňovou uznatelnost nájemného musí být splněny následující podmínky:

a) doba nájmu u hmotného majetku odepisovaného vlastníkem (pronajímatelem) podle § 30a odst. 1 trvá nejméně 12 měsíců u hmotného majetku odpisovaného podle § 30a odst. 2 trvá doba nájmu nejméně 24 měsíců, kdy  doba nájmu se počítá ode dne přenechání najaté věci ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

b) po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem a

c) po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník fyzická osoba odkoupený majetek do svého obchodního majetku.

Použít § 24 odst. 15 zákona o dani z příjmů lze v období od 1.1.2009 do 30.6.2010 u poplatníka, který pořídil nový majetek zatříděný do 1. a 2. odpisové skupiny, přičemž pořízením se rozumí okamžik uvedení majetku do stavu způsobilém k obvyklému užívání.

2) Předčasné ukončení

Předčasné ukončení leasingové smlouvy může nastat z řady důvodů. Zejména se jedná o:

  1. Zánik předmětu leasingu
  2. Vrácení předmětu leasingu pronajímateli
  3. Postoupení předmětu leasingu (leasingové smlouvy) na jiného nájemce
  4. Předčasné odkoupení předmětu leasingu

V případě předčasného ukončení leasingové smlouvy se na celou transakci nahlíží jako na běžný nájemní vztah, kde se předmět pronájmu vrací po skončení trvání smlouvy zpět pronajímateli. V prvních třech uvedených případech je daňově uznatelným nákladem zaplacené nájemné se zohledněním časového rozlišení příp. první zvýšené splátky nebo zúčtování zálohy na leasingové splátky, tj. maximálně do poměrné výše celkového nájemného, která připadá na dobu, po kterou trval nájemní vztah.

Ve čtvrtém případě je rozhodujícím faktorem výše kupní ceny, za kterou je předmět leasingu pronajímatelem nájemci odprodán. Nebude-li kupní cena nižší než by byla zůstatková cena předmětu leasingu při rovnoměrném odpisování, platí pro daňovou uznatelnost nájemného stejné podmínky jako ve výše uvedených případech. Kupní cena předmětu majetku je pak pro nájemce (kupujícího) vstupní cenou majetku. Je-li však kupní cena nižší než by byla zůstatková cena předmětu leasingu při rovnoměrném odpisování, stává se nájemné daňově neúčinným nákladem. O toto nájemné však lze zvýšit vstupní cenu odkoupeného předmětu leasingu. Vstupní cena majetku se tedy pro nájemce (kupujícího) rovná kupní ceně zvýšené o zaplacené nájemné, které z hlediska daně z příjmů bylo vyhodnoceno jako daňově neúčinné.

Přehledně jsou jednotlivé případy popsány v grafickém znázornění. Níže uvádíme příklady, na nichž pro názornost demonstrujeme výše uvedené případy.

Příklad (1)

1.7.2008 byla uzavřena leasingová smlouva na nákladní automobil na dobu 48 měsíců. Celková výše nájemného činí 1.200.000,- Kč bez DPH. Společnost uhradila při uzavření smlouvy zálohu na leasingové splátky ve výši 400.000,- Kč bez DPH. Zároveň byla společnost na základě smluvních podmínek povinna uzavřít havarijní pojištění, přičemž pojistné plnění je vinklováno na účet leasingové společnosti. 15.5.2009 bylo vozidlo odcizeno a v červnu 2009 bylo obdrženo potvrzení od policie, že pachatel je neznámý. K tomuto datu byla také v souladu s podmínkami leasingové společnosti ukončena leasingová smlouva. V červenci obdržela leasingová společnost  na účet plnění od pojišťovny ve výši 800.000,- Kč a provedla vypořádání. Na základě smluvních podmínek je byla společnost povinna uhradit leasingové společnosti škodu v podobě doplacení zbývajících splátek leasingu. Na základě tohoto vypořádání společnost od leasingové společnosti obdržela 200.000,- Kč.

Rok 2008

1. Záloha na leasingové splátky                                     400.000,-             314/221
2. Splátka nájemného 1-6                                            150.000,-              518/321
3. Zúčtování poměrné části zálohy 1-6                             50.000,-              321/314
4. Úhrada splátek 1-6                                                 100.000,-              321/221
 zůstatek zálohy k 31.12.2008                                      350.000,-             (účet 314)

Rok 2009

5. Splátka nájemného 7-12                                           150.000,-              518/321
6. Zúčtování poměrné části zálohy 7-12                        50.000,-              321/314
7. Úhrada splátek 7-12                                                     100.000,-              321/221
zůstatek zálohy k 30.6.2009                                           300.000,-              (účet 314)
8. Zaúčtování předpisu náhrady škody                        900.000,-              548/325
9. Vyúčtování nezúčtované zálohy                                              300.000,-              315/314
10. Započtení vzájemných závazků a pohledávek   900.000,-              325/315
11. Obdržení částky po vypořádání                                              200.000,-              221/315

Jako daňově účinný náklad si společnost může uplatnit nájemné připadající poměrně na dobu, po kterou trvala leasingová smlouva, tj. 12/48 z 1.200.000,- = 300.000,-. Případné náhrady škody nebo smluvní pokuty při předčasném ukončení leasingu jsou daňovými náklady (v případě smluvních pokut až po zaplacení nebo zápočtu se zálohou nebo akontací), pokud je k nim nájemce povinen na základě uzavřené leasingové smlouvy. Obdobný postup bude i v případě předčasného ukončení z důvodu vrácení předmětu leasingu pronajímateli (např. z důvodu výpovědi smlouvy pronajímatelem pro neplacení splátek nájemcem).

Příklad (2)

Vycházíme ze zadání příkladu (1) s tím, že nedošlo ke krádeži, ale došlo 30.6.2009 k cesi leasingové smlouvy na nového nájemce. Nový nájemce na základě dohody uhradí původnímu nájemci odstupné ve výši 250.000,- Kč bez DPH.

Účtování bodů 1 – 7 je shodné s příkladem (1)

8. Odstupné od nového nájemce                                                   250.000,-              315/648
9. Odúčtování zůstatku zálohy do nákladů                                300.000,-              548/314
10. Obdržení odstupného                                                                250.000,-              221/315

Jako daňově účinný náklad si společnost opět může uplatnit nájemné připadající poměrně na dobu, po kterou trvala leasingová smlouva, tj. 300.000,-. Zůstatek zálohy zúčtovaný do nákladů lze uplatnit jako daňově účinný náklad jen do výše obdrženého odstupného.

Příklad (3)

Opět vycházíme ze zadání příkladu (1) s tím, že došlo k 30.6.2009 k předčasnému odkoupení předmětu leasingu nájemcem. Kupní cena byla stanovena na částku 900.000,- Kč bez DPH.

Účtování bodů 1 – 7 je shodné s příkladem (1)

8. Odkoupení předmětu leasingu                                                   900.000,-              042/321
9. Zápočet dosud nezúčtované zálohy                                         300.000,-              321/314
10. Doplatek kupní ceny                                                                 600.000,-              321/221
11. Zařazení majetku do užívání                                                  900.000,-              022/042

K daňovému vyhodnocení této situace je třeba znát také vstupní cenu předmětu leasingu u pronajímatele. Podle ustanovení § 24 odst. 5 musí být pro možnost uplatnit nájemné, resp. poměrnou část připadající na dobu, po kterou trval pronájem, splněna podmínka, že kupní cena nesmí být nižší než by byla zůstatková cena předmětu leasingu při rovnoměrném odepisování podle zákona o dani z příjmů. Předpokládejme tedy, že vstupní cena předmětu leasingu byla u pronajímatele 1.100.000,- Kč bez DPH. Při rovnoměrném odepisování by tedy zůstatková cena předmětu leasingu (nákladní automobil, odpis. sk. 2) činila k datu prodeje 856.625,- Kč. Pro společnost by tedy v tomto případě bylo nájemné ve výši 12/48 (300.000,-) daňově účinnými náklady a v majetku by společnost měla majetek s účetní i daňovou vstupní cenou 900.000,- Kč.

Pokud by byla kupní cena stanovena ve výši 850.000,- Kč bez DPH, nebyla by splněna podmínka § 24 odst. 5, čímž by se náklady v podobě nájemného za dobu pronájmu staly daňově neuznatelnými, tzn. nájemné uplatněné v roce 2009 by bylo nutné vyloučit z daňově uznatelných nákladů při sestavování daňového přiznání a o nájemné zaplacené v roce 2008 by se musel zvýšit základ daně za rok 2008, což vyžaduje podání dodatečného daňového přiznání (příp. několika, pokud trvání pronájmu zasahuje do více minulých období).

Pro společnost by tedy v tomto případě bylo nájemné ve výši 12/48 (300.000,-) nedaňově náklady. O toto nedaňové nájemné však může společnost zvýši daňovou vstupní cenu koupeného majetku v souladu s § 29 odst. 1 písm. a), takže společnost by měla majetek se vstupní cenou ve výši 1.150.000,- Kč. Zároveň je třeba provést také opravu účtování minulých let, kdy je třeba provést zápis 042/518 v částce zaúčtovaného nájemného za celou dobu trvání leasingové smlouvy. Vzhledem k nutnosti podání dodatečných daňových přiznání za předchozí období, nebude zaúčtování opravy (snížení) nákladů položkou zvyšující základ daně v aktuálním období.

Pozn.: V příkladech není uváděno účtování o DPH.

Autor: Fučík & partneři