Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) v nedávném rozsudku č. 2 Afs 296/2020-64 řešil způsob účtování dlouhodobých zakázek ve stavebnictví.

Spor se týkal okamžiku zdanění výnosů u smluv o dílo, konkrétně zda je dle zákona o účetnictví možné účtovat dílčí fakturace do výnosů, nebo má být využit institut nedokončené výroby, tzn. ke zdanění by tedy došlo až v okamžiku dokončení a předání díla. 

Daňový subjekt považoval přijaté zálohové platby za dílčí práce provedené na dlouhodobých stavebních zakázkách. Tyto dílčí práce byly vzájemně odsouhlaseny a daňový subjekt pak tuto dílčí fakturaci zaúčtoval do výnosů aktuálního období. Správce daně toto jednání považoval za nesprávné a následně i s krajským soudem zastávali stanovisko, že jelikož tato smlouva o dílo neobsahuje žádná částečná plnění, která by mohla být zahrnuta do výnosů jako dílčí plnění, měl subjekt využít institut nedokončené výroby. NSS však rozhodl ve prospěch daňového subjektu.

NSS ve svém vyjádřením připomíná specifičnost oboru stavebnictví a komplikovanou (zejména časovou) snahu o dodržení souvislosti mezi dosahovanými výnosy a na ně vynaloženými náklady. Jde o dlouhodobé zakázky, jejichž uskutečnění často zasahuje do více než jednoho účetního (zdaňovacího) období. Ve stavebnictví též hraje významnou roli fakt, že vzhledem k velké finanční náročnosti realizovaného předmětu smlouvy o dílo se zpravidla neúčtuje celá zakázka odběrateli naráz (při dokončení), ale po částech (např. dle jednotlivých objektů či etap). Proto by nemělo být na stavbu nahlíženo jako na „běžnou“ zakázkovou výrobu.  Požadavek na uplatnění veškerých nákladů vynaložených na provedení stavby díla až poté, co se dílo zcela dokončí a odevzdá objednateli, by byl dle NSS nemístně zjednodušující. 

Již v rozsudku z roku 2007 NSS uvedl, že „princip věcné a časové souvislosti daňově uznatelných výdajů se zdanitelnými příjmy je nutno vykládat v souvislosti s povahou podnikatelské činnosti daňového subjektu a povahou plnění, která poskytuje či přijímá“. Pokud daňový subjekt podniká ve stavebnictví, musí mít možnost účtovat o nákladech průběžně tak, jak je vynakládá. Časová a věcná souvislost by měla být zajištěna požadavkem, že příslušné náklady by měly být daňovým subjektem uplatněny v době, kdy se staly součástí zdanitelných výnosů prostřednictvím fakturace konečnému odběrateli díla. Režim účtování nákladů do nedokončené výroby by měl být uplatněn pouze u těch vynaložených nákladů, jež dosud nebyly odběrateli vyfakturovány.

Obecně dal NSS za pravdu daňovému subjektu. Oba způsoby účtování mají oporu v právních předpisech a NSS podotýká, že „správní orgány ani krajský soud svým právním názorem ostatně možnost účtovat takto o výnosech (namísto o nedokončené výrobě) v obecné rovině nezapověděly toliko ji podmínily zejm. tím, že je nezbytné, aby jednotlivé etapy prací byly kontrahenty příslušné smlouvy o dílo apriorně výslovně pojaty jako samostatná dílčí plnění smlouvy (tj. jako jednotlivé stupně, resp. části, díla), která budou postupně dokončována a předávána ve smyslu § 2606 občanského zákoníku“.

Dle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví je třeba dodržet zásadu vést účetnictví tak, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, § 2 téhož zákona pak jasně deklaruje, že „tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá“. Pro účetnictví má tedy primární význam skutečný stav a dle právních předpisů není dáno, že by se tento stav musel ztotožňovat se stavem právním. 

Daňový subjekt i v rámci řízení poukázal na to, že vyfakturované a zaplacené práce již okamžikem jejich provedení představovaly pro objednatele neoddiskutovatelnou ekonomickou hodnotu, neboť umožňovaly další postup prací na stavebních zakázkách a daňový subjekt pak stěží mohl provedené práce tzv. „vzít zpět“ a upotřebit ke zhotovování případné jiné zakázky. NSS tedy zdůrazňuje, že smluvní ujednání o předávce díla jako celku je relevantní z občanskoprávního hlediska, avšak v žádném případě není vyloučeno, „aby prizmatem zákona o účetnictví a účetní vyhlášky byla reflektována skutečnost, že práce byly prováděny, kontrolovány, odsouhlasovány, fakturovány i placeny po částech. Tento postup byl ostatně zcela v souladu s příslušnými smluvními ujednáními; jestliže by jediným argumentem pro nesprávnost stěžovatelkou zvoleného způsobu účtování měla být právě absence výslovného označení smluveného postupu při realizaci stavební zakázky za „postupné provádění“ a „částečné předávání“ díla podle § 2606 občanského zákoníku, považuje Nejvyšší správní soud takovou argumentaci za nemístně formalistickou.“

NSS tedy přisvědčil daňovému subjektu, že o vystavených fakturách správně účtoval jako o výnosech zdaňovacího (účetního) období ve kterém byly přijaty zálohové platby za provedené dílčí práce.

Autoři: Jakub Štefáček, Renáta Písecká