S příchodem nového zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), před dvěma lety vyvstala spousta otázek, z nichž některé mají přesah i do daňové oblasti. To, zda, když jednatel nebo jiný člen statutárního orgánu korporace nepobírá za svoji práci pro společnost žádnou odměnu, má nějaké daňové dopady pro něj nebo pro danou společnost, je jedna z nich. Trochu světla do této zatemněné oblasti se pokusil vnést koordinační výbor, který se konal letos v březnu. Koordinační výbor je platforma, na které jsou projednávány problémové okruhy ve výkladech zákonů mezi Komorou daňových poradců, Generálním finančním ředitelstvím a další vybranou odbornou veřejností.

Dnes už asi nikoho nepřekvapí ustanovení §59 odst. 3 nového ZOK, které říká, že “není-li odměňování ve smlouvě o výkonu funkce sjednáno v souladu s tímto zákonem, platí, že výkon funkce je bezplatný”. Pokud tedy člen statutárního orgánu nemá sjednanou odměnu, vykonává práci pro společnost bezplatně. Zde je na místě se zamyslet, zda by tato jeho činnost neměla být někde „daňově“ promítnuta. Danit něco, co člen statutárního orgánu za svoji práci pro společnost nikdy nedostane, na straně člena statutárního orgánu se zdá být  - kromě případu, kdy je člen statutárního orgánu zároveň společníkem společnosti a plyne mu příjem z podílu na zisku - krajně nelogické. Na straně společnosti však již o určitém příjmu (lépe řečeno přínosu) uvažovat lze, neboť jí vznikne hodnota v podobě práce odvedené členem statutárního orgánu – ať už jde o nové zakázky či organizační zajištění chodu společnosti – za kterou nic nezaplatila.

Dopady na straně člena statutárního orgánu

Příspěvek na koordinační výbor se opíral o skutečnost, kterou potvrdila již i judikatura Nejvyššího správního soudu, a to sice, že bezúplatně vykonávaná činnost znamená, že fyzické osobě vykonávající tuto činnost nevzniká zdanitelný příjem, neboť nedochází k navýšení jejího majetku v souvislosti s výkonem této činnosti. Generální finanční ředitelství s touto skutečností souhlasilo a potvrdilo, že vlastní bezúplatný výkon činnosti dopad do daně z příjmů na straně člena statutárního orgánu žádné dopady nemá. Tento závěr je pochopitelný a logický.

Dopady na straně společnosti

Příspěvek na koordinační výbor zde vycházel z předpokladu, že bezúplatným výkonem činnosti člen statutárního orgánu ve vztahu k právnické osobě nemůže docházet k nakládání s majetkem této právnické osoby, a zároveň ani k realizaci jakékoli činnosti této právnické osoby. Vzhledem k tomu, že ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP) u právnických osob považuje za předmět daně z příjmů pouze příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, lze usuzovat, že pokud právnická osoba nevykonává sama činnost či nenakládá se svým majetkem, nemůže ani vytvářet zdanitelný příjem. Lze tedy uzavřít, že pokud by byla funkce člena statutárního orgánu vykonávána bezúplatně, neměla by tato skutečnost dopad do základu daně z příjmů na straně právnické osoby, ve které člen statutárního orgánu bezúplatně působí. Generální finanční ředitelství s tímto názorem nesouhlasilo a tvrdí, že u právnické osoby, pro niž je činnost členem statutárního orgánu vykonávána bezúplatně, se bude jednat o bezúplatný příjem, o který musí zvýšit základ daně v daňovém přiznání za příslušné období za podmínky, že o něm nebude účtováno ve výnosech. Zároveň však ZDP umožňuje o stejnou částku základ daně snížit, a to v případě, že je společnost schopna prokázat, že jsou naplněny podmínky dle § 24 odst. 1 ZDP, tj. jde o daňově uznatelný náklad. Tato poté opět musí být zohledněna v daňovém přiznání za příslušné období. Výsledný dopad na základ daně by pak byl neutrální.

V případě, že by finanční úřad společnosti doměřil daň z nezaúčtovaného ani dodatečně „mimoúčetně“ zohledněného bezúplatného příjmu, nebude položka snižující základ daně uplatněna automaticky. Pro její zohlednění je nutnou podmínkou její aktivní uplatnění a prokázání společností v probíhajícím daňovém řízení u správce daně neboť možnost snížení výsledku hospodaření je právem a nikoli povinností daňového subjektu. Finanční úřad pak ke snížení výsledku hospodaření přihlédne pouze tehdy, pokud bylo poplatníkem uplatněno a prokázáno. Správce daně toto snížení nemůže uplatnit sám proti vůli daňového subjektu. Samostatnou otázkou je ocenění nepeněžního příjmu, které by mělo být provedeno na základě zákona o oceňování majetku.

Nelogičnost na závěr

Nejožehavějším bodem, který byl na koordinačním výboru řešen byla bezesporu náhrada nákladů  spojených s výkonem  funkce, které společnost členovi statutárního orgánu  hradí. Může se jednat o výdaje na dopravu, ubytování, odborný rozvoj či technické vybavení. Tyto výdaje má dle ZOK nést společnost svým jménem a na své náklady. Zároveň má povinnost členovi statutárního orgánu uhradit v penězích náhradu nákladů, které vynaložil v přímé souvislosti s výkonem funkce.

Pro společnost jsou takové náklady bezesporu daňově uznatelným nákladem. Co se týče zdanění těchto peněžních náhrad na straně člena statutárního orgánu, zde se situace po konání koordinačního výboru značně zkomplikovala. Již roky byl akceptován výklad, že při výkonu funkce je pro daňové účely člen statutárního orgánu společnosti v postavení zaměstnance. A tudíž pokud byly členovi statutárního orgánu poskytovány cestovní náhrady ve výši a v souladu se zákoníkem práce, nebyly takto vyplacené náhrady předmětem zdanění na straně člena statutárního orgánu.  O tom, že výklad takto chápe i Generální finanční ředitelství nebylo pochyb, neboť např. v pokynu D-22 k výkladu vybraných ustanovení ZDP se výslovně uvádí, že „za pracovní cesty se považují také cesty členů statutárních orgánů vykonávané v souvislosti s výkonem této funkce, pokud se příslušná jednání konají na jiném místě, než je sídlo obchodní korporace“.

Generální finanční ředitelství se vyjádřilo, že pokud člen statutárního orgánu obdrží nepeněžní plnění v souvislosti s výkonem funkce po společnost např. ve formě zajištění dopravy, ubytování, odborného rozvoje apod., jedná se o úplatná plnění, která se reálně projeví v jeho majetkové sféře, protože nemusí nic hradit ze svých prostředků. Tudíž jde o nepeněžní příjmy fyzické osoby, které je třeba podle § 3 odst. 3 ZDP ocenit podle zákona o oceňování  majetku. Nelze tedy souhlasit s tím, že pokud jsou členovi statutárního orgánu poskytována výše zmíněná plnění, jedná se o plnění, která nepodléhají dani z příjmů fyzických osob. Vždy je třeba posoudit každý případ individuálně, neboť může se jednat o příjem podle § 6, § 7 nebo 10 ZDP.

Otázkou je, jak byl vyslovený závěr Generálním finančním ředitelstvím myšlen. Měli bychom začít zdaňovat veškeré cestovní náhrady vyplacené členovi statutárního orgánu, i když se to vymyká doposud užívanému výkladu i logice věci? Nabízí se zvolit opatrný přístup a cestovní náhrady začít zdaňovat až do doby, než se daná situace vyjasní. Další možností je postupovat „po staru“ a vyčkávat, co bude dál s tím, že společnosti může být doměřena daň ze závislé činnosti z hodnoty cestovních náhrad proplacených  členovi statutárního orgánu.

Situaci pro vás budeme nadále monitorovat a informovat vás o jejím dalším vývoji. V případě zájmu o konzultaci v této problematice nás prosím kontaktujte.

Autor: Ing. Daniela Císařovská