Český účetní standard pro podnikatele č. 007
INVENTARIZAČNÍ ROZDÍLY A ZTRÁTY V RÁMCI NOREM PŘIROZENÝCH ÚBYTKŮ ZÁSOB
ČÚS č. 007 obsahuje základní postupy účtování o inventarizačních rozdílech a ztrátách v rámci norem přirozených úbytků zásob za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Inventarizační rozdíly vyjadřují nesoulad mezi skutečným stavem majetku a stavem tohoto majetku v účetnictví. Tento příp. nesoulad se zjišťuje v rámci procesu inventarizace při provádění roční účetní uzávěrky. Odlišnou kategorií jsou ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob, které za manka či škody považovány nejsou.
Účetní předpisy, kterých se ČÚS č. 007 především týká:
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví(dále jen ZU): § 29 a § 30 ZU – Inventarizace majetku a závazků
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZU: § 58 odst.1 písm. c) VPU – Vzájemné zúčtování
Obsahové vymezení
Vymezení pojmu inventarizace je podle § 29 ZU
Tyto inventarizační rozdíly se zjišťují v rámci procesu inventarizace, kdy se zjišťuje skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřuje se, zda tento zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví. Inventarizace se provádí k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka jako řádná nebo mimořádná ( dále jen „periodická inventarizace“).
Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze :
- u zásob, o nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u
- dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží.
Termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. Každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období.
Účetní jednotka zjišťuje při inventarizaci skutečné stavy majetku a závazků a zaznamenává je v inventurních soupisech. Tyto stavy se zjišťují:
- fyzickou inventurou : u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci
- dokladovou inventurou: u závazků a majetku, u kterého nelze vizuálně zjistit jeho existenci a to včetně jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů.
Účetní jednotky při periodické inventarizaci mohou zahájit inventuru nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem. A ukončí inventuru nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni.
Dokladem o provedení inventarizace je inventurní soupis, který je průkazným účetním záznamem. Musí obsahovat:
- skutečnosti tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit
- podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečností podle bodu 1. a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventarizace
- způsob zjištění skutečných stavů
- ocenění majetku a závazků při periodické inventarizacirozvahovému dni nebo k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila
- ocenění majetku a závazků při průběžné inventarizaci ke dni ukončení inventury nebo irozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila
- okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka
- rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila
- okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury
S výsledkem inventarizace – tj. se zjištěnými inventarizačními rozdíly, je pak třeba se účetně vypořádat a účtovat o nich. Tyto inventarizační rozdíly se účtují do účetního období, za které se provádí inventarizace. Ustanovení týkající se inventarizace majetku a závazků se použijí i pro inventarizaci jiných aktiv a jiných pasiv, včetně skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů.
Za inventarizační rozdíl se ve smyslu § 30 odst.6 ZU považují výlučně případy, kdy:
- skutečný stav je nižší než stav v účetnictví (manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin) a rozdíl mezi těmito stavy nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem,
- skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví (přebytek) a rozdíl mezi těmito stavy nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem.
Mankem nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozplachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. Tyto normy přirozených úbytků zásob si může účetní jednotka stanovit svým předpisem (směrnicí) vždy pro příslušné účetní období, a to s ohledem na své vlastní zásobovací, výrobní, skladovací a odbytové procesy a na základě technických měření, výpočtů a expertních zjištění. Je třeba mít na paměti, že správce daně může posoudit, zda stanovené normy odpovídají charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.
Účtování
Postup účtování ztrát v rámci norem přirozených úbytků zásob
Úbytek zásob v podobě přirozeného úbytku (tzn. úbytku do normy) se účtuje stejně jako spotřeba zásob (např. MD 501, 504 /D 112, 132) na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50- Spotřebované náklady. Před vyčíslením manka na zásobách je tedy třeba vzít v úvahu úbytky vyplývající z přirozených vlastností těchto zásob v rámci tzv. ztrát do normy a snížit o tyto ztráty zjištěný rozdíl. Tento zaúčtovaný náklad je daňovým nákladem účetní jednotky. Teprve výsledná částka a množství se posuzuje jako manko na zásobách a toto manko je pak považováno za daňově neuznatelný náklad a účtuje se ( např. MD 549 / D 112,132) na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54- Jiné provozní náklady
Inventarizační manko nebo schodek se dále posuzuje zejména podle příslušných ustanovení občanského a obchodního zákoníku a zákoníku práce o odpovědnosti za škodu (příp. náhrada způsobeného manka či schodku odpovědnou osobou). Inventarizační přebytek se dále posuzuje mimo jiné podle příslušných ustanovení občanského zákoníku o věci ztracené, skryté, opuštěné a majetkovém prospěchu.
Postup účtování mank a přebytků
Inventarizační rozdíly se účtují obecně v souladu s ustanoveními § 30 ZU v případě mank na vrub příslušného účtu účtové skupiny jiných provozních „50“ či finančních „56“ nákladů (MD 549, 569) nebo v případě přebytků ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny jiných provozních „ 64“ či finančních „66“ výnosů (D 648, 668). Speciální pravidla pro účtování inventarizačních rozdílů platí pro:
- chybějící cenné papíry je třeba vést na odděleném analytickém účtu „Cenné papíry v umořovacím řízení“ pouze tehdy, pokud ze zvláštního právního předpisu vyplývá povinnost zahájit umořovací řízení. Dosud se chybějící cenné papíry vedly na odděleném analytickém účtu „Cenné papíry v umořovacím řízení“ vždy a bylo třeba také vždy zahajovat umořovací řízení.
- přebytek odpisovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, který se účtuje jako plně odepsaný (např. MD 01x, 02x/D 07x, 08x) a přebytek neodpisovaného dlouhodobého hmotného majetku, který se účtuje jako dar (např. MD 03x/D 413),
- manko, schodek odepisovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, který se účtuje jako plně odepisovaný ( např. MD 07x,08x,549,335,378 / D 01x,02x,648,) a manko neodepisované dlouhodobého hmotného majetku ( např. MD 549 / D 03x )
- přebytek nakoupených zásob, pokud se má oprávněně za to, že k němu došlo chybným účtováním při jejich vyskladnění (účtuje se např. MD 11x, 13x/D 501, 504),
- přebytek
- manko
Manka a přebytky zásob lze vzájemně vyrovnávat (zúčtovávat) pouze při splnění všech těchto podmínek:
- jsou-li zásoby evidovány podle jednotlivých druhů
- jedná-li se o manka a přebytky zásob, které vznikly ve stejném inventarizačním období,
- byly způsobeny prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob.
Převyšuje-li po tomto vyrovnání částka mank částku přebytků, je třeba rozdíl posuzovat jako výsledné manko; převyšuje-li částka přebytků částku mank, posuzuje se rozdíl jako výsledný přebytek. Jedná se o výjimku ze zákazu vzájemného zúčtování podle § 58 odst. 1 písm. c) Vyhl.č.500/2002 Sb.
Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 (živelné pohromy, škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštním předpisem)
Předpis náhrad škod
Ve věcné a časové souvislosti, tj. mezi mankem, škodou a náhradou. Není-li zřejmá částka, je účtováno na účtech 335,378 oproti dohadným položkám 388. Předpis náhrady se posuzuje zejména podle příslušných ustanovení občanského a obchodního zákoníku, zákoníku práce o odpovědnosti za škodu.
PŘÍKLAD
Při inventarizaci majetku k 31. 12. 2012 byly zjištěny následující skutečnosti:
Zásoby (zboží):
1) přebytek 2 ks levých blatníků a manko 2 ks pravých blatníků – důvodem byla pravděpodobně jejich záměna při vyskladňování,
2) úbytek oleje v hodnotě 4 000 Kč je považován za ztrátu v rámci normy přirozených úbytků zásob stanovené účetní jednotkou (tj. nejedná se o manko),
3) manko 3 ks nárazníků – bylo zjištěno, že tyto nárazníky byly vydány, ale výdejka nebyla zaúčtována,
4) přebytek 1 ks autorádia – bylo zjištěno, že autorádio bylo vráceno na sklad, ale nebyla zaúčtována vratka,
5) manko 3 ks sedaček,
6) přebytek 2 ks pneumatik.
Pokladna:
7) schodek pokladní hotovosti 1 050 Kč; v souladu s dohodou o hmotné odpovědnosti byl tento schodek předepsán k náhradě pokladní.
Zaúčtování k 31. 12. 2012:
Jistou „optimalizací“ při vypořádávání se s rozdíly vzniklými při inventarizaci majetku (proúčtování záměny vydaného zboží, dodatečné zaúčtování výdeje, existence normy přirozených úbytků, dohoda o hmotné odpovědnosti atd.) tak dochází k minimalizaci daňově neuznatelných nákladů v podobě manka (účet 549).
Helena Vaňková