Einige der Fehler in der Anwendung der Mehrwertsteuer bei grenzüberschreitenden Geschäften - Teil 2

Veröffentlicht:
19. April 2018

In der letzten Zeit gibt es immer mehr Fälle von falsch bewerteten Geschäften und infolgedessen auch mehrere Fälle der zusätzlich bemessenen Mehrwertsteuer einschließlich von nicht beträchtlichen Geldstrafen im Bereich des internationalen Warenhandels. Im Teil 1 haben wir uns mit der Lieferung von Waren in einen anderen Mitgliedstaat und mit deren Erwerb und Ausfuhr befasst. Im Teil 2 befassen wir uns mit Karussell- und Dreiparteiengeschäften.

Kettengeschäfte

Ein spezieller Bereich, bei dem die Beurteilung der MwSt. oft sehr kompliziert ist, sind die sog. Kettengeschäfte. Dies sind Geschäfte, bei denen während eines Transport mindestens zweimal (jedoch auch mehrmals) das Eigentumsrecht an der Ware übertragen wird. In der Geschäftspraxis sind diese Vorgehensweisen sehr beliebt. An der Warenlieferung ist insbesondere der erste Lieferant in der Reihe interessiert, am Kauf ist dann der Endabnehmer am Ende der Kette interessiert. Das Unternehmen (oder mehrere Unternehmen) in der Mitte haben die Rolle von Vermittlern, ohne die aus etwaigen Gründen das Geschäft zwischen dem ersten Lieferanten und dem Endabnehmer nicht erfolgen konnte (z.B. angesichts der Marktposition, des bereits abgeschlossenen Vertrags, rechtlicher Verpflichtungen usw.). Wenn eine Lieferung im Rahmen einer Kette lediglich auf dem Gebiet eines einzelnen Staates erfolgt, gibt es keine Auswirkungen. Eine wesentliche Auswirkung gibt es jedoch, wenn die Warenlieferung bei einem Lieferanten in einem Land beginnt und bei einem Endabnehmer in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union endet.

In diesem Fall erfolgte zweifelslos eine innergemeinschaftliche Warenlieferung, die von der Steuer befreit ist, es ist jedoch notwendig, bei jedem einzelnen Fall zu beurteilen, welchem Geschäft innerhalb der Kette der Anspruch auf die befreite Lieferung zusteht. Bereits in dem Urteil des EuGH C-245/04 EMAG wurde bestätigt, dass dann, wenn die Warenlieferung lediglich mit einer Absendung oder einem Transport verbunden ist, der Transport der Ware lediglich einer Transaktion von mehreren in der Reihe zugeordnet werden kann und daher nur dieser Teil der Transaktion bei der Lieferung von der Mehrwertsteuer befreit werden kann. Eine ganz spezifische Situation (jedoch keine einmalige) stellen die Fälle dar, wenn in einer Reihe von drei Gesellschaften die mittlere, die sich dann an beiden Leistungen der Reihe beteiligt, den Transport sicherstellt. Mit dieser Situation hat sich der EuGH in seinem weiteren Urteil C-430/09 Euro Tyre Holding BV befasst, in dem es einen Leitfaden bietet, wie in diesen Fällen das „Zurechnen“ der Befreiung von der MwSt. bei einer innergemeinschaftlichen Leistung durchgeführt wird.

In der Praxis können verschiedenste Weisen der Einstellung der vereinbarten Bedingungen betrachtet werden, einschließlich der eventuellen „neuen Rechnungstellung“ der Beförderungskosten an ein anderes Unternehmen der Kette, als das, das die Beförderung tatsächlich vertraglich sicherstellt. Die Situation wird in der Praxis oft unübersichtlich und zwar auch aufgrund des Fehlens jeglicher Vertragsunterlagen, wobei viele Transaktionen nur auf der Grundlage von Bestellungen und deren per E-Mail zugesandten Bestätigungen durchgeführt werden. Mit einem erheblichen Risiko sind die Fälle verbunden, in denen aus verschiedenen Gründen (z.B. die Logistik oder geschäftliche Gründe) in letzter Minute die vorher vereinbarten Bedingungen geändert werden, ohne dass diese Informationen an die jeweiligen Mitarbeiter der Buchhaltungs- oder Steuerabteilungen weitergeleitet werden. Die falsche Anwendung der MwSt. ist dann mit sehr negativen Auswirkungen verbunden, und da die Anwendung der MwSt. selbst noch korrigiert werden kann, werden die Feststellungen der Finanzämter mit sehr hohen Strafen verbunden.

Dreiparteiengeschäfte

Eine spezifische Art des Kettengeschäfts stellen die sog. Dreiparteiengeschäfte dar, die aus der Perspektive der Anwendung der MwSt. eine bestimmte Vereinfachung darstellen. Als ein Dreiparteiengeschäft kann ein Geschäft bezeichnet werden, das unter drei Personen, die in drei unterschiedlichen Mitgliedstaaten zur Steuer registriert sind, abgeschlossen ist und bei dem Gegenstand des Geschäfts die Lieferung der selben Ware unter diesen drei Person ist, wobei die Ware direkt aus dem Mitgliedstaat des Verkäufers in den Mitgliedstaat des Käufers abgesandt oder befördert wird. Im Vergleich zu den üblichen Kettengeschäften, mit denen wir uns oben befassen, hat das Dreiparteiengeschäft den Vorteil, dass es bei der Einhaltung aller erforderlichen Bedingungen für die mittlere Person keine Verpflichtung zur Registrierung, weder im Land des Verkäufers, noch im Land des Käufers, begründet.

In der Praxis sind diese Geschäfte häufig, jedoch auch hier gibt es viele Fälle mit der falschen Einstellung.

Um das Institut des Dreiparteiengeschäfts verwenden zu können, müssen bestimmte Bedingungen erfüllt werden.

Eine dieser Bedingungen ist die Voraussetzung, dass die mittlere Person im Staat des Käufers nicht registriert werden darf. In der Praxis gibt es wiederholt Fälle, in denen diese Bedingung am Anfang des Vertragsverhältnisses erfüllt wurde, jedoch im Laufe der Jahre sich die mittlere Person aufgrund ihrer Tätigkeit im Land des Käufers zur MwSt. registriert hat, aber über diese Tatsache weder den Lieferanten, noch den Abnehmer informiert hat. In diesem Fall kann die Vereinfachung des Dreiparteiengeschäfts nicht mehr genutzt werden.

Allerdings ist die obige Bedingung der Öffentlichkeit bereits bekannt. Nach unserer Erfahrung stellt ein viel größeres Problem die Nichteinhaltung einer anderen Bedingung dar. Die mittlere Person muss nämlich die Waren von einem Verkäufer im Mitgliedstaat des Käufers mit dem Ziel einer nachfolgenden Lieferung der Waren dem Käufer in diesem Mitgliedstaat erwerben. Damit die mittlere Person die Waren vom Verkäufer im Mitgliedstaat des Käufers erwerben könnte, muss der Verkäufer in anderen Worten diese Waren an sie liefern. Die Lieferung durch den Verkäufer und der Erwerb durch den Käufer müssen in gegenseitiger Verbindung verstanden werden, wenn diese Handlungen im Grunde ein innergemeinschaftliches Geschäft zwischen dem Verkäufer und dem Käufer beschreiben. Anders gesagt, gerade dieser erste Teil der Transaktion im Dreiparteiengeschäft zwischen dem Verkäufer und dem Käufer muss als eine Transaktion beurteilt werden, der die Lieferung oder die Absendung der Waren zuzuordnen ist. Wir haben leider mehrere Fälle gesehen, in denen ein tschechischer Zahler in der Position des ersten Verkäufers an die mittlere Person Waren in seinem Lager in der Tschechischen Republik unter der Bedingung EXW oder FCA geliefert hat, wobei auch die mittlere Person unter denselben Bedingungen die Waren an den Käufer geliefert hatte, der auch die Beförderung sichergestellt hatte. Das Eigentumsrecht an den Waren ist unter allen drei Teilnehmern noch auf dem Gebiet des Verkäufers in der Tschechischen Republik übertragen worden. Unter diesen Bedingungen kann die Vereinfachung des Dreiparteiengeschäfts leider nicht angewandt werden. Unserer Meinung nach müssen im bestimmten Umfang auch auf den Bereich des Dreiparteiengeschäfts die Grundsätze, die in den oben zitierten Urteilen des EuGH angeführt sind, angewandt werden.

Diese Grundsätze müssen nicht nur bei Transaktionen innerhalb der EU angewandt werden, sondern auch in den Fällen der Kettengeschäfte mit dem Bestimmungsort in einem Drittland.

Das Ziel dieses Artikels ist es, auf einige Fehler hinzuweisen, die oft vorkommen und die in der Praxis mit sehr negativen Konsequenzen verbunden sein können. Die oben genannten Beispiele zeigen, dass ein gutes Ergebnis eines Unternehmens nicht nur eine aus dem geschäftlichen Gesichtspunkt gut geschlossene Vereinbarung bringen kann, da deren geplante Profitabilität falsch eingestellte Bedingungen erheblich reduzieren können. Aus diesem Grund betrachten wir eine sehr enge Zusammenarbeit der Mitarbeiter der Geschäfts-, Steuer- oder Buchhaltungsabteilungen als absolut

notwendig. Da sich nach unseren Erfahrungen der Verlauf der Geschäftsfälle von dem ursprünglich vorgesehenen Plan und von den abgeschlossenen Verträgen unterscheiden kann, wird empfohlen, die Richtigkeit der Einstellung der Bedingungen und die Umsetzung der häufigsten Geschäfte, die ihr Unternehmen realisiert, zu überprüfen.

Milan Kolář

Autor: Milan Kolář